zu verschaffen und die bestehenden Verträge einzusehen sowie die vereinbarten Konditionen kritisch zu hinterfragen. In der Praxis stellt man immer wieder fest, dass Verträge häufig formlos geschlossen werden, was zur Versagung der Anerkennung durch die Finanzbehörden führt.[47]
2.3 Rückstellungen
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Passivierte Rückstellungen sind vor dem Hintergrund ihrer steuerlichen Anerkennung dem Grunde und der Höhe nach zu analysieren. Eine steuerliche Versagung des grundsätzlichen Ansatzes oder eine Überdotierung würde die steuerliche Bemessungsgrundlage und somit die Steuerbelastung nachträglich erhöhen. Aus diesem Grunde sollte sich die Analyse der Rückstellungen darauf konzentrieren, einen Überblick zu gewinnen, für welche Sachverhalte Rückstellungen gebildet und nach welcher Bewertungsmethodik die Rückstellungen kalkuliert werden.
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Der Ansatz und die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist in § 6a EStG geregelt. Aus Sicht des Erwerbs ergeben sich insbesondere dann Risiken, wenn sich das Mengengerüst der berücksichtigten Personen unter steuerlichen Gesichtspunkten nachträglich als unzutreffend erweist, etwa keine rechtsverbindliche Verpflichtung oder ein schädlicher Vorbehalt gegen eine geschlossene Vereinbarung vorliegt.[48] Das Finanzamt wird den Betriebsausgabenabzug aus der Zuführung zu Pensionsrückstellungen in solchen Fällen nicht anerkennen, wodurch sich die Steuerbelastung erhöht. Bei Pensionszusagen an einen GmbH-Geschäftsführer sind besondere Kriterien zu berücksichtigen.[49]
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Im Bereich der Steuerrückstellungen kommt es darauf an, deren adäquate Dotierung zu beurteilen. Neben der Rückstellung für die laufenden Steuern sind auch alle Sondersachverhalte bilanziell zu berücksichtigen. Dabei handelt es sich insbesondere um Rückstellungen für Betriebsprüfungsrisiken, sofern mit einer Nachzahlung gerechnet werden muss.[50] Derartige Risiken können anhand laufender Betriebsprüfungen abgeschätzt werden.
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Auch bei den sonstigen Rückstellungen sind Verstöße gegen die steuerrechtlichen Ansatzvorschriften zu hinterfragen. Das BilMoG hat den Umfang möglicher Verstöße leicht verändert, da Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB nun auch nach Handelsrecht nicht mehr zulässig sind. Dennoch sind vorhandene Rückstellungsspiegel daraufhin zu überprüfen, ob steuerlich unzulässige Rückstellungen gebildet wurden und dies im Rahmen einer Betriebsprüfung zu Mehrsteuern der Gesellschaft führen kann.
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Neben dem Grund der Rückstellung ist auch die Einhaltung der besonderen steuerlichen Bewertungsgrundsätze nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu prüfen. Hier kann sich das steuerliche Abzinsungsgebot ebenso auswirken wie das Verbot der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen. Hat die Zielgesellschaft in der Vergangenheit diese Bewertungsunterschiede zum Handelsrecht nicht berücksichtigt, so ist der steuerliche Aufwand aus der Zuführung der Rückstellung zu hoch dargestellt.
2.4 Verbindlichkeiten
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Im Bereich der Verbindlichkeiten können steuerliche Risiken daraus resultieren, dass im Zusammenhang mit Fremdwährungsgeschäften stille Reserven gebildet wurden. Darüber hinaus sind bei Darlehensverbindlichkeiten und daraus resultierenden Zinsaufwendungen auch die Vorschriften nach § 4h EStG (Zinsschranke) steuerlich zu würdigen.
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Zu überprüfen ist, in welchem Umfang Fremdwährungsgeschäfte bilanziert wurden. Betreibt ein Unternehmen bspw. im Wesentlichen Handel mit US-amerikanischen oder auch chinesischen Lieferanten und werden diese Geschäfte in US-Dollar abgewickelt, so sind diese mit den Anschaffungskosten, also mit dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt des Zugangs der Wirtschaftsgüter, abzubilden. Stellt sich der Rückzahlungskurs aus Abnehmersicht am Bilanzstichtag günstiger dar, ist der Währungsgewinn noch nicht realisiert und darf nicht ausgewiesen werden. In Abhängigkeit von Umfang und Transaktionsvolumen derartiger Geschäfte und der jeweiligen Kursentwicklung muss berücksichtigt werden, dass hier ein späterer, d.h. im Zeitpunkt der Zahlung, realisierter Gewinn vollumfänglich der Besteuerung unterliegt. Der Erwerber des Unternehmens muss diese höhere Steuerlast tragen.
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Der Gesamtbetrag der Zinsaufwendungen ist im Hinblick auf die Anwendung der Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG zu beurteilen. Hierbei ist das rechtliche und organisatorische Umfeld des Unternehmens entscheidend. Konsequenzen drohen dann, wenn das Bewertungsobjekt zu einem Konzern gehört. Die Regelungen zur Zinsschranke sind ausführlich im 8. Kap. dargestellt.
3. Gewerbesteuer
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Im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 haben sich im Bereich der Gewerbesteuer wesentliche Veränderungen im Bereich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen ergeben. In diesem Zusammenhang sind insbesondere die ab dem VA 2008 zu berücksichtigenden Regelungen für die Hinzurechnungen von Entgelten für Schulden zu nennen. Zudem wurde bei den gewerbesteuerlichen Kürzungen die Mindestbeteiligungsquote für die Anwendung des Schachtelprivilegs bei Kapitalgesellschaften auf 15 % des Grund- oder Stammkapitals erhöht.
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Die Prüfung der ordnungsgemäßen Umsetzung der gesetzlichen Änderungen ab dem Erhebungszeitraum 2008 ist eine wesentliche Zielsetzung der Tax Due Diligence. Denn eine fehlerhafte Steuerdeklaration, insbesondere im Bereich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen, stellt ein steuerliches Risiko im Rahmen von Betriebsprüfungen dar.
3.1 Gewerbesteuerliche Organschaft
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Ist ein Unternehmen nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes[51] finanziell in ein anderes Unternehmen eingegliedert und wurde zwischen beiden Unternehmen ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen, liegt nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG auch für die Gewerbesteuer ein Organschaftsverhältnis vor.
Nach den Grundsätzen der Organschaft ist der Gewerbetrieb des Organträgers Steuergegenstand und Steuerschuldner i.S.d. § 5 GewStG. Die Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft werden zusammen- und dem Organträger zugerechnet.
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Aus diesem Grund sind die Unternehmensverträge dahingehend zu untersuchen, ob die Kriterien für die gewerbesteuerliche Organschaft erfüllt sind. Wird dem Gewinnabführungsvertrag die steuerliche Anerkennung versagt, haben beide Beteiligten ihren Gewerbeertrag der Besteuerung zu unterwerfen. Dies kann im Rahmen einer Betriebsprüfung zu einem nachträglichen Steueraufwand führen.
3.2 Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen
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Der nach den Vorschriften des KStG ermittelte Gewinn ist Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Da mit der Gewerbesteuer die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Gewerbebetriebes berücksichtigt werden soll, werden zum körperschaftsteuerlichen Gewinn bestimmte im GewStG definierte Hinzurechnungen und Kürzungen vorgenommen.[52] Art und Umfang dieser Korrekturen sind zu beurteilen.
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