Beurteilung des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung werden Kriterien, wie Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit, herangezogen. Die Ernsthaftigkeit wird verneint, wenn von einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ausgegangen wird.[28] Die Erdienbarkeit richtet sich nach dem Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage und der Dauer seiner Tätigkeit. Ist der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage 60 Jahre oder älter, kann die Pension nicht mehr erdient werden. Zudem wird eine Restdienstzeit von 10 Jahren vorausgesetzt.
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Die Angemessenheit wird anhand des Verhältnisses der zugesagten Pension zu den letzten Aktivbezügen definiert. Für die steuerliche Anerkennung wird gefordert, dass die Pensionszusage 75 % der tatsächlich gezahlten Aktivbezüge nicht übersteigt. Pensionsleistungen in Abhängigkeit von „künftigen“ gewinnabhängigen Bezügen hat der BFH als nicht zulässig erachtet.[29]
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Schließlich muss die GmbH bei Eintritt des Versorgungsfalls wirtschaftlich in der Lage sein, den Pensionsanspruch zu erfüllen. Diese Voraussetzung kann gegeben sein, wenn die Gesellschaft eine entsprechende Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat. Liegt eine solche nicht vor, so ist die Finanzierbarkeit auf anderem Wege, z.B. durch langfristige Prognoserechnungen, nachzuweisen. Gelingt der Nachweis nicht, ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen.
1.2.6 Forderungsverzicht eines Gesellschafters
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Verzichtet ein Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person[30] auf eine Forderung gegen die GmbH, so handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die mit dem Teilwert zu bewerten ist.
Hinsichtlich der Bewertung der Forderung sind zwei Fälle zu unterscheiden.
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Wurde auf eine vollwertige Forderung verzichtet, entspricht ihr Teilwert dem Nennwert. Der Teilwert ist der Betrag, den ein fremder Dritter für den Erwerb der Forderung hätte aufwenden müssen. Sofern die Gesellschaft den Forderungsverzicht erfolgswirksam in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung erfasst hat, wird dieser Ertrag außerhalb der Bilanz korrigiert, so dass sich im Ergebnis keine steuerlichen Auswirkungen ergeben. Eine Gewinnkorrektur kann dann unterbleiben, wenn der Forderungsverzicht gewinnneutral, also bspw. über die Kapitalrücklage, gebucht worden ist.
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Hat der Gesellschafter auf eine nicht mehr vollwertige Forderung verzichtet, ist deren Teilwert zu ermitteln, der grundsätzlich unter dem Nennwert der Forderung liegt. In diesem Fall hat die GmbH einen steuerlichen Gewinn zu versteuern, der sich aus der Differenz zwischen dem Ertrag aus der Ausbuchung der Verbindlichkeit und dem außerhalb der Bilanz zu korrigierenden geringeren Teilwert ergibt.
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Aufgabe der steuerlichen Due Diligence ist es hierbei, die Werthaltigkeit der Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts zu beurteilen. Der Wertansatz, also die Teilwertbestimmung der Forderung ist nach der Rechtsprechung des Großen Senats einzelfallbezogen durchzuführen.[31] Ein wichtiger Faktor für die Werthaltigkeit ist eine angemessene Eigenkapitalausstattung. Befindet sich eine Gesellschaft jedoch in einer wirtschaftlichen Schieflage oder ist sie nicht mehr kreditwürdig, sprechen die Indizien für eine nicht vollwertige Forderung.
1.2.7 Verzicht auf Pensionsanwartschaften
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Hat ein Gesellschafter auf eine voll werthaltige Pensionszusage gegenüber der GmbH aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet, ist von einer Einlage in Höhe des Teilwertes der Pensionsanwartschaft auszugehen. Dieser Teilwert ist unter Berücksichtigung der Bonität der verpflichteten GmbH zu ermitteln.[32] Er entspricht regelmäßig nicht dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG, sondern den Wiederbeschaffungskosten. Das ist der Wert, den der Versorgungsberechtigte im Verzichtszeitpunkt als Versicherungsprämie an eine Versicherungsgesellschaft zahlen müsste, um eine identisch hohe Pensionsanwartschaft zu erwerben.[33] Ist der Teilwert der Pensionsanwartschaft im Zeitpunkt der Einlage geringer als die bilanzierte Pensionsrückstellung, ergibt sich in Höhe dieser Differenz ein bei der GmbH zu versteuernder Ertrag. Für den umgekehrten Fall erfolgt eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsanwartschaft in Höhe der Differenz zum Teilwert.
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Zu unterscheiden ist hierbei zwischen dem bereits erdienten Teil des Versorgungsanspruchs, dem sog. Past Service und der künftig noch zu erdienenden Anwartschaft, dem sog. Future Service. Eine verdeckte Einlage besteht demnach nur in Höhe des Past Service, da hinsichtlich des Future Service kein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut vorliegt.[34]
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Auf Ebene des Gesellschafters führt der gesellschaftsrechtlich veranlasste Verzicht auf die Pensionszusage in Höhe der verdeckten Einlage im Verzichtszeitpunkt zu steuerpflichtigem Arbeitslohn nach § 19 EStG, für den die GmbH entsprechend § 42d EStG haftet.[35]
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In der steuerlichen Due Diligence muss die Höhe des Teilwertes der Pensionsanwartschaft bestimmt werden, um so etwaige Nachbesteuerungseffekte einschätzen zu können. Für die Bewertung der Pensionsanwartschaft sollte ein sachverständiger Dritter, i.d.R. ein Versicherungsmathematiker, herangezogen werden.
1.3 Körperschaftsteuerliche Verlustvorträge und Verlustabzug
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Die Analyse von körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen ist ein zwingender Schwerpunkt der steuerlichen Due Diligence. Die Intensität der Prüfung richtet sich maßgeblich nach dem Umfang, in dem GmbH-Anteile erworben werden sollen. Wird der Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile angestrebt, sind deren bestehende Verlustvorträge generell nicht nutzbar. Beabsichtigt der Erwerber jedoch lediglich einen Teil der Geschäftsanteile zu erwerben, sind – je nach Veranlagungszeitraum – unterschiedliche körperschaftsteuerliche Regelungen zu berücksichtigen.
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Die Vorschriften der §§ 8c und 8d KStG sind die derzeitgen Nachfolgevorschriften des § 8 Abs. 4 KStG a.F. Mit § 8c Abs. 1 KStG hat der Gesetzgeber Kriterien definiert, die den Verlustabzug allein von der Übertragung der Anteile abhängig machten. Im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise wurde im Jahr 2009 ein weiterer Absatz, der § 8c Abs. 1a KStG, für eine zeitlich befristete „Sanierungsklausel“ eingeführt, die unter bestimmten Voraussetzungen das Engagement eines Neugesellschafters belohnen sollte. Wie in Kap. 8 näher beschrieben, hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss v. 29.3.2017 bestimmte Regelungen des § 8c KStG für verfassungswidrig eingestuft. Die daraufhin mit Gesetz v. 20.12.2016 und Rückwirkung zum 1.1.2016 neu eingeführte Vorschrift des § 8d KStG ist als weitere (Rück-)Ausnahme zu § 8c KStG anzusehen. Die einzelnen gesetzlichen Regelungen, die zum Jahresende 2018 gelten, sind ausführlich im 8. Kap. dargestellt.
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Unabhängig von der Anwendbarkeit und den Rechtsfolgen der §§ 8c, 8d KStG können gem. § 10d Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 1 KStG (verbleibende) Verlustvorträge bis zu einem Betrag von 1 Mio. EUR unbeschränkt mit Gewinnen verrechnet werden. Für weitere, darüber hinaus verbleibende, Gewinne ist die Nutzung weiterer verbleibender Verlustvorträge lediglich auf 60 % beschränkt (sog. Mindestbesteuerung).
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