möglichen Rechtsgeschäften, die die Personengesellschaft tätigen kann, gehören auch schuldrechtliche Verträge mit ihren Gesellschaftern. Insoweit besteht eine Vergleichbarkeit mit einer Kapitalgesellschaft. Da die Gesellschafter aber als Träger der Personengesellschaft gelten und für die Zahlungsverpflichtungen der Personengesellschaft haften, besteht andererseits eine starke Parallele zum Einzelunternehmer.
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Der Gesetzgeber stand vor der Wahl, sich bei der Besteuerung von Personengesellschaften eher an die Besteuerungskonzeption für Kapitalgesellschaften oder an die für Einzelunternehmen anzulehnen. Auch wenn sich der Gesetzgeber nicht bei allen Steuerarten in gleicher Weise entschieden hat, besteht eine weitgehende Vergleichbarkeit mit einem Einzelunternehmen, da bei den für die unternehmerische Tätigkeit bedeutsamsten Steuerarten – Einkommen- und Gewerbesteuer – die Steuerbelastung mit der von Einzelunternehmen vergleichbar ist. Erreicht wird die belastungsmäßige Gleichstellung zwischen einem Einzelunternehmer und einem Gesellschafter einer Personengesellschaft durch eine zweistufige Gewinnermittlung (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG):
| • | 1. Stufe: Eine Personengesellschaft wird weder bei der Einkommen- noch bei der Körperschaftsteuer als eigenständiges Steuersubjekt behandelt. Einkommensteuerpflichtig sind vielmehr die Gesellschafter (Mitunternehmer) mit den auf sie entfallenden Anteilen am Gewinn der Personengesellschaft (Transparenzprinzip). |
| • | 2. Stufe: Um die gewünschte Gleichstellung der Besteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft mit der Besteuerung eines Einzelunternehmers zu erreichen, werden die Vergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet (Sondervergütungen: Mitunternehmerkonzeption). |
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Auf der ersten Stufe werden wie im Zivilrecht und analog zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften auch bei Personengesellschaften die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge wie der Leistungsaustausch mit Außenstehenden behandelt. Die vom Gesellschafter empfangenen Vergütungen mindern den Gewinn der Personengesellschaft und damit entsprechend dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den auf die einzelnen Anteilseigner entfallenden Gewinnanteil. Auf der zweiten Stufe werden die Vergütungen aus den schuldrechtlichen Verträgen (zB Gehälter, Zinsen, Mieten) beim begünstigten Gesellschafter seinem Anteil am Gewinn der Personengesellschaft hinzugerechnet. Diese Sondervergütungen werden nicht nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet, sondern gelten generell als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Durch die Zusammenfassung der beiden Stufen beeinflussen die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge nicht die Summe der auf die Gesellschafter zu verteilenden gewerblichen Einkünfte, sondern lediglich deren Aufteilung zwischen den Beteiligten. Durch die Zuordnung der Sondervergütungen zum gewerblichen Bereich werden alle Einkünfte, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft aus seiner unternehmerischen Tätigkeit erzielt, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst. Auf diese Weise wird das gleiche Ergebnis erreicht wie beim Einzelunternehmer, der mit seinem Unternehmen keine schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen eingehen kann und damit aus dieser Tätigkeit gleichfalls ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht.
Abb. 3.1: Konzeption zur Besteuerung einer Personengesellschaft
| Gesellschaftsebene | Gesellschafterebene | |
|---|---|---|
| 1. Stufe(§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2, HS 1 EStG) | Ermittlung des Gewinns der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz) | anteilige Zurechnung des Gewinns der Personengesellschaft auf die Mitunternehmer (Gewinnanteil) |
| 2. Stufe(§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2, HS 2 EStG) | + Sondervergütungen/Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters – Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters (Sonderbilanzen) | |
| Zusammenfassung | = Gesamterfolg der Mitunternehmerschaft = Summe der gewerblichen Einkünfte der Mitunternehmer | = Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Mitunternehmers |
| daran anknüpfende Steuerarten | Gewerbesteuer | Einkommen- bzw Körperschaftsteuer Zuschlagsteuern |
Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Zweiter Abschnitt Einflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung
Zweiter Abschnitt Einflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung
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Die Belastung eines Unternehmens mit Ertragsteuern hängt von mehreren Einflussfaktoren ab. Die Wichtigsten sind in der folgenden Auflistung zusammengestellt:[2]
| • | Rechtsform des Unternehmens – Einzelunternehmen und Personengesellschaften – Kapitalgesellschaften |
| • | Gewinnverwendung – Entnahme bzw Ausschüttung der Gewinne – Einbehaltung der Gewinne (Gewinnthesaurierung) |
| • | bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften zusätzlich – Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen (Regelbesteuerung) – Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG (Thesaurierungsbegünstigung) |
| • | bei Kapitalgesellschaften zusätzlich Erfassung von schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seinen Inhabern (insbesondere Geschäftsführungs-, Darlehens-, Miet- bzw Pachtverträge und Kaufverträge). |
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Die Berechnungen werden zum einen in Form einer (kasuistischen) Veranlagungssimulation durchgeführt. Durch die formelmäßige Darstellung wird zum anderen die Steuerbelastung durch Steuerbelastungsfaktoren wiedergegeben, dh es werden die bei der Teilsteuerrechnung für die Belastung von Gewinnen mit Ertragsteuern benötigten Teilsteuersätze berechnet.
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Die Analysen konzentrieren sich auf einen Grundfall. Betrachtet wird ausschließlich ein gewinnerzielendes Unternehmen. Die Behandlung von Verlusten in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens wird nicht untersucht. Von den zwischen einem Unternehmen und seinem Gesellschafter möglichen schuldrechtlichen Verträgen wird ausschließlich ein Geschäftsführungsvertrag (Dienstvertrag) einbezogen.[3] Bei der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ wird davon ausgegangen, dass der Gesellschafter
