Die steuerfreien Betriebseinnahmen, die nichtabziehbaren Betriebsausgaben und der Investitionsabzugsbetrag werden außerhalb der Buchführung korrigiert. Durch diese außerbilanziellen Korrekturen wird der in der Buchhaltung berechnete Gewinn des Wirtschaftsjahres in den steuerpflichtigen Gewinn überführt.
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Beim Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Das in der Steuerbilanz enthaltene Betriebsvermögen wird also aus der Handelsbilanz abgeleitet. Das in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG kodifizierte Maßgeblichkeitsprinzip führt dazu, dass die in der Handelsbilanz geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsregeln auch für die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns heranzuziehen sind, sofern dem nicht eine verbindliche steuerliche Bestimmung entgegensteht oder durch Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein anderer Ansatz gewählt wird.
Durch diese Verknüpfungen zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz bestimmt sich auch der Zeitpunkt, zu dem sich ein Geschäftsvorfall erfolgswirksam auswirkt, nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Insbesondere aufgrund des Realisations- und Imparitätsprinzips sind Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht mit dem Begriffspaar „Einzahlungen und Auszahlungen“ gleichzusetzen, sondern mit den beiden Rechenelementen „Erträge und Aufwendungen“ (= periodisierte Zahlungen, § 252 Abs. 1 Nr 4, 5 HGB).[2]
Die am Ende eines Wirtschaftsjahres in regelmäßigen Abständen (grundsätzlich ein Kalenderjahr) aufgestellte Erklärungsbilanz wird als ordentliche Steuerbilanz bezeichnet. Von einer außerordentlichen Steuerbilanz spricht man, wenn aus Anlass eines aperiodischen Geschäftsvorfalls für steuerliche Zwecke eine Bilanz aufzustellen ist. Beispiele hierfür sind Gründungs–, Währungsumstellungs–, Umwandlungs–, Liquidations- oder Betriebsaufgabesteuerbilanzen sowie Anfangs- bzw Schlusssteuerbilanzen bei Änderung der Steuerpflicht oder beim Wechsel der Gewinnermittlungsmethode. Im Gegensatz zu den ordentlichen Steuerbilanzen, die ein Wirtschaftsjahr als Bilanzierungszeitraum umfassen, beziehen sich die außerordentlichen Steuerbilanzen auf einen vom jeweiligen Bilanzierungszweck abhängigen Stichtag.
Anmerkungen
Zum Investitionsabzugsbetrag siehe ausführlich Fünfter Abschnitt, Kapitel H., Rn. 626–629.
Zur Abgrenzung der beiden Begriffspaare siehe zB Quick/Wurl, Doppelte Buchführung, 4. Aufl., Wiesbaden 2017, S. 5–8; Wöhe/Kußmaul, Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 9. Aufl., München 2015, S. 14–19.
II. Weitere Methoden der Gewinnermittlung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
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Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb wird unter bestimmten Voraussetzungen der Gewinn alternativ durch eine Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, eine (pauschalierende) Gewinnermittlung nach § 5a EStG oder durch eine Schätzung nach § 162 AO ermittelt. Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG sowie die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG kommen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht zur Anwendung.[1]
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(1) Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG: Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Ausgabenrechnung) ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nur für die (kleineren) Gewerbetreibenden relevant, die weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich buchführungspflichtig sind und die auch nicht freiwillig Bücher führen oder einen Jahresabschluss aufstellen.
Die Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG erfordert weder eine laufende Buchführung noch einen Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung), vielmehr ist eine (einfache) Auflistung der angefallenen Geschäftsvorgänge ausreichend. Der Gewinn bestimmt sich grundsätzlich anhand von Zahlungsvorgängen, dh nach dem Zufluss- und Abflussprinzip (§ 11 EStG):
| Summe der (steuerpflichtigen) Betriebseinnahmen | |
| – | Summe der (abziehbaren) Betriebsausgaben |
| = | steuerpflichtiger Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG |
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Die direkte Erfolgswirksamkeit von Einnahmen und Ausgaben wird bei der Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben allerdings zum Teil durchbrochen. Die wichtigsten Ausnahmen sind:
| – | Ausgaben für den Erwerb von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, deren Nutzung sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (zB Gebäude, maschinelle Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung), wirken sich wie beim Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG in Form von planmäßigen Abschreibungen gewinnmindernd aus, also nicht im Zeitpunkt der Bezahlung der Investition, sondern zeitanteilig in den Jahren, in denen das Wirtschaftsgut genutzt wird (§ 4 Abs. 3 S. 3 EStG). |
| – | Ausgaben für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (zB Grund und Boden, Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere) sowie für bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude) dürfen erst im Zeitpunkt ihrer Veräußerung als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (§ 4 Abs. 3 S. 4 EStG). |
| – | Einzahlungen aus der Aufnahme eines Darlehens gelten nicht als Betriebseinnahmen. Die Rückzahlung eines Darlehens mindert den Gewinn nicht.[2] |
Aufgrund dieser und zahlreicher weiterer Durchbrechungen des Zu- und Abflussprinzips handelt es sich bei einer Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG im Ergebnis nicht um ein eigenständiges Gewinnermittlungskonzept. Die Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG stellt keine Cashflow-Rechnung dar, sondern einen in Teilbereichen vereinfachten (unvollständigen) Betriebsvermögensvergleich.
Die Unterschiede zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und dem Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG beschränken sich auf den Zeitpunkt, zu dem Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Der Totalgewinn, dh die insgesamt zu versteuernden Einkünfte, ist bei beiden Gewinnermittlungsmethoden gleich. Die Zeitdifferenzen gleichen sich spätestens bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs bzw beim Wechsel zwischen diesen beiden Gewinnermittlungsmethoden aus.
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