der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
D. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung als Kernelement der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
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Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips bilden die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) die Grundlage für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch einen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG. Kapitel I. gibt einen Überblick über die allgemeine Funktion der GoB. Den Schwerpunkt dieses Abschnitts bildet eine Erläuterung des Inhalts der verschiedenen Einzelgrundsätze in den Kapiteln II. bis VI.
1. Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Steuerbilanz
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Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beziehen sich zunächst nur auf die handelsrechtlichen Ziele: Rechenschaft (Dokumentations- und Informationsfunktion) und Kapitalerhaltung (Zahlungsbemessungsfunktion). Über das Maßgeblichkeitsprinzip bilden sie gleichzeitig die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Eine steuerliche Buchführung gilt nur dann als ordnungsmäßig, wenn die für die kaufmännische Buchführung erforderlichen Bücher geführt werden, die Bücher förmlich in Ordnung sind und der Inhalt sachlich richtig ist (H 5.2 EStH). In der Abgabenordnung werden zwar einzelne Grundsätze kodifiziert, damit sind jedoch keine materiell bedeutsamen Abweichungen gegenüber der handelsrechtlichen Rechnungslegung verbunden. Vielmehr werden lediglich aufgrund der stärkeren Betonung des Objektivierungsgedankens (Grundsatz der Rechtssicherheit) in Teilbereichen die Anforderungen an die steuerliche Gewinnermittlung präziser gefasst (§ 143 – § 147 AO).
Aufgrund der Ausnahmen vom Maßgeblichkeitsprinzip wird zwar nicht in jedem Einzelfall der konkrete Handelsbilanzansatz in die Steuerbilanz übernommen. Die Grundaussage, dass die handelsrechtlichen GoB die Grundlage für die Gewinnermittlung mit Hilfe einer Steuerbilanz bilden, wird dadurch jedoch nicht aufgehoben. § 4 – § 7i EStG enthalten konkrete Bilanzierungs- und Bewertungsregeln, jedoch keine allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsprinzipien. Der Inhalt der GoB ergibt sich ausschließlich aus dem Handelsrecht. Eigenständige steuerrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind in den geltenden Steuergesetzen nicht enthalten.
Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gelten prinzipiell für alle Rechtsformen, da die handelsrechtlichen Vorschriften (zB § 238 Abs. 1, § 243, § 256 HGB) keine rechtsformabhängigen Differenzierungen vornehmen. Aus steuerrechtlicher Sicht ist die Unabhängigkeit der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von der Rechtsform des Unternehmens unverzichtbar. Durch die unmittelbare steuerliche Wirkung der GoB würden rechtsformspezifische Unterschiede in der Anwendung oder Auslegung der GoB gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen.
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Setzt der Steuerpflichtige in seiner Buchführung ein Datenverarbeitungssystem ein, werden die GoB durch die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) konkretisiert.[1] Beispielsweise werden die formalen Anforderungen an die Aufbewahrung von außersteuerlichen und steuerlichen Unterlagen bzw Aufzeichnungen und Unterlagen zu Geschäftsvorfällen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind, präzisiert. Dazu gehören sowohl Unterlagen in Papierform als auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass die Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde. Die GoBD umfassen Regeln zur Verantwortlichkeit für die Ordnungsmäßigkeit der Unterlagen, zum Belegwesen, zur zeitlichen und sachlichen Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle, zur Unveränderbarkeit und Protokollierung von Änderungen, zum Internen Kontrollsystem, zur Datensicherheit, zur Aufbewahrung, Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit der Unterlagen sowie zum elektronischen Datenzugriff durch die Finanzverwaltung im Rahmen von Außenprüfungen.
Anmerkungen
Vgl BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl. 2014 I, S. 1450 sowie Beckʼscher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl., München 2018, § 239 HGB, Anm 27–43; Goldshteyn/Thelen, FR 2015, S. 268; Herrfurth, StuB 2015, S. 250; Müller, SteuK 2015, S. 343; Schumann, EStB 2015, S. 297. Zu den mit den GoBD vergleichbaren handelsrechtlichen Anforderungen siehe IDW RS FAIT 1, FN-IDW 2002, S. 649.
2. Wesen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
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Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung stellen die allgemeinen Prinzipien für die externe Rechnungslegung dar. Sie gelten neben den zahlreichen speziellen Vorschriften des Handelsgesetzbuchs bzw des Einkommensteuergesetzes. Die GoB dienen als Leitlinie für die Behandlung von Geschäftsvorfällen, für die das kodifizierte Recht keine oder keine ausreichend präzise Regelung enthält.
Die zentrale Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die handelsrechtliche und steuerrechtliche Rechnungslegung verdeutlicht die Aufzählung der Gesetzesstellen, in denen auf die allgemeinen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften hingewiesen wird:
| – | Der Kaufmann hat seine Handelsgeschäfte und die Lage des Unternehmens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen (§ 238 Abs. 1 HGB). |
| – | Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen (§ 243 Abs. 1 HGB). |
| – | Der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens–, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln (§ 264 Abs. 2 HGB). |
| – | Weitere Erwähnungen der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung finden sich in § 239 Abs. 4, § 241 Abs. 1, 2, 3 Nr 2 HGB (Buchführung und Inventur), § 256 HGB (Zulässigkeit von Bewertungsvereinfachungen), § 257 Abs. 3 HGB (Aufbewahrung von Unterlagen) sowie § 322 Abs. 3 HGB (Bestätigungsvermerk). |
| – | Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind auch für den Konzernabschluss zu beachten (§ 297 Abs. 2 HGB). |
| – | Nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ist in der Steuerbilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Diese Prinzipien bilden die Grundlage für die steuerrechtliche Rechnungslegung (§ 146 Abs. 5, § 147 Abs. 2 AO, H 5.2 EStH). Ferner verweisen § 4 Abs. 2 S. 1 und § 6 Abs. 1 Nr 2a S. 1 EStG zu Einzelfragen auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. |
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Gesetzestechnisch handelt es sich bei den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung um einen unbestimmten Rechtsbegriff. Der Verweis auf die GoB reduziert den Umfang der notwendigen gesetzlichen Vorschriften. Da eine vollständige
