BGBl I 1985, 2355.
Auf ein Aktivierungswahlrecht deuten auch die Ausführungen v. Bremser DB 1973, 529 ff., 533 hin.
Vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH v. 3.2.1969, BStBl II, 291.
I.d.F. des BilMoG.
Die bis VZ 1966 einschließlich geltende Vorschrift des § 11 StAnpG zählte exemplarische Fallbeispiele für das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums auf: Über die dort genannten exemplarischen Fälle hinaus stellte die Vorschrift für das Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums auf die tatsächliche Sachherrschaft ab, die immer dann gegeben ist, wenn der zivilrechtliche Eigentümer dauerhaft v. der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausgeschlossen werden kann, womit seinem Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt, vgl. 4. Aufl. S. 29 ff. m.w.N.
Vgl. hierzu BFH v. 30.5.1984 – I R 146/81, BStBl II, 825.
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II. Die Abgrenzungskriterien des BFH
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Bis zu der Grundsatzentscheidung des BFH im Leasingurteil vom 26.1.1970[1] war die ertragsteuerliche Behandlung des Finanzierungs-Leasings umstritten. Es wurden im Wesentlichen drei Auffassungen vertreten:
| – | Beim Finanzierungs-Leasing handele es sich um ein reines Mietverhältnis. Der Leasinggeber sei zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer. Als schwebendes Geschäft habe es grundsätzlich beim Leasingnehmer (Mieter) keine bilanzmäßigen Auswirkungen.[2] |
| – | Beim Finanzierungs-Leasing werde der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer mit der Folge, dass er den Leasinggegenstand und der Leasinggeber den sich aus dem Leasingvertrag ergebenden Anspruch aktivieren müsse.[3] |
| – | Der Leasingnehmer erwerbe zwar kein wirtschaftliches Eigentum am Leasinggegenstand, jedoch durch die erhöhten Leasingraten ein aktivierungspflichtiges besonderes Wirtschaftsgut bzw. erbringe aktiv abzugrenzende Vorleistungen für die Zeit nach Ablauf der Grundmietzeit.[4] |
Die Finanzverwaltung hatte ihre ursprüngliche Absicht, zum Leasing in Erlassen Stellung zu nehmen, zunächst zurückgestellt, nachdem die im Jahre 1966 veröffentlichten Entwürfe – die eine weitgehende Zurechnung beim Leasingnehmer vorsahen – auf heftige Kritik gestoßen waren und bekannt geworden war, dass beim BFH ein Fall anhängig sei,[5] in dem über die Zurechnungsfrage entschieden werden müsse.
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Im Mobilien-Leasingurteil vom 26.1.1970[6] hat der IV. Senat aufbauend auf den Grundsätzen zur Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums Abgrenzungskriterien für die Zurechnung von Leasingobjekten entwickelt. Die Frage der steuerlichen Zurechnung hat er zwar von einer Einzelfallbetrachtung abhängig gemacht, aber folgende Fallgruppen herausgearbeitet, bei denen das Leasingobjekt i.d.R. dem Leasingnehmer zuzurechnen sei:
| – | Die Grundmietzeit deckt sich – annähernd – mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (= steuerliche Abschreibungsdauer). |
| – | Die Grundmietzeit liegt erheblich unter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Der Leasingnehmer hat ein Optionsrecht auf Mietverlängerung oder Kauf, bei dessen Ausübung er nur eine einer Anerkennungsgebühr ähnelnde Zahlung leisten muss (erheblich unter dem Marktpreis liegender Mietzins oder Kaufpreis). |
| – | Das Leasingobjekt ist auf die Verhältnisse und Bedürfnisse des Leasingnehmers speziell angepasst und nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvoll nutzbar (sog. Spezialleasing). |
Der V. Senat hat sich im Urteil vom 1.10.1970, das zur Besteuerung des Selbstverbrauchs nach § 30 UStG a.F. ergangen ist, der Auffassung des IV. Senats ausdrücklich angeschlossen; er hat nur offen gelassen, ob in Fällen des Spezialleasings der Leasingnehmer ohne Rücksicht auf das Verhältnis von Grundmietzeit und betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes stets als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist. Für die Praxis kann hiernach davon ausgegangen werden, dass die Grundsatzfragen im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung des Leasings durch die Rechtsprechung abschließend geklärt sind.
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Eine weitere Klärung brachte das Immobilien-Leasingurteil vom 18.11.1970,[7] das einen Mietkaufvertrag über ein Fabrikgrundstück zum Gegenstand hatte. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass ein Mietkaufvertrag auch ohne ausdrücklich vereinbarte Anrechnung der Mietzahlungen dann gegeben ist, wenn der bei Ausübung der Kaufoption zu entrichtende Übernahmepreis so niedrig bemessen ist, dass er ohne Hinzurechnung der bis dahin zu leistenden Mietzahlungen als Kaufpreis wirtschaftlich nicht vertretbar wäre.
Das Urteil vom 18.11.1970 nimmt auf das Urteil zum Mobilien-Leasing vom 26.1.1970 mehrfach ausdrücklich Bezug. Ihm ist zu entnehmen, dass für die Frage der Zurechnung von Grundstücken und Gebäuden, die Gegenstand eines Leasingvertrages sind, im Wesentlichen die gleichen Grundsätze gelten wie beim Mobilien-Leasing.
In weiteren Leasingurteilen, z.B. vom 30.5.1984[8] (betreffend Immobilien-Leasing), vom 8.8.1990 und vom 27.11.1996[9] (betreffend Mobilien-Leasing) oder vom 9.12.1999[10] (betreffend Immobilien-Leasing), hat der BFH die Grundsätze der vorgenannten Urteile wiederholt bestätigt. Nach den Grundsätzen dieser verfestigten BFH-Rechtsprechung kommt es bei der Frage, wem der Leasinggegenstand zuzurechnen ist, also nicht auf die zivilrechtliche Verfügungsbefugnis am Ende der Grundmietzeit, sondern unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums darauf an, ob für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes ein faktischer Ausschluss des Leasinggebers von der tatsächlichen Sachherrschaft gegeben ist.
Anmerkungen
IV R 144/66, BStBl II 1970, 264.
So z.B. Vogel StbJb 1964/65, S. 187; Meilike BB 1964, 691; Risse BB 1966, 1217; Hintner DStZ 1965, 309; Labus BB 1970, 332; Bremser DB 1969 Beil. 23, S. 9.
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