Ist der Leasinggeber zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes unterliegt der Leasingvertrag den Beurteilungskriterien eines Mietvertrages.
2 › I › 2. Die Leasing-Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer
aa) Die Bedeutung des wirtschaftlichen Eigentums
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Nach der Veröffentlichung der Leasingurteile des BFH und der Leasingerlasse der Finanzverwaltung hatte der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA) eine gutachtliche Stellungnahme „zur Berücksichtigung von Finanzierungs-Leasingverträgen im Jahresabschluss des Leasingnehmers“ abgegeben.[4] Auch nach Meinung des HFA kommt es für die Bilanzierung auf das wirtschaftliche Eigentum an. Die Kernsätze der Stellungnahme haben folgenden Wortlaut:
„Nach den handelsrechtlichen Vorschriften hat der Kaufmann in seine Bilanz seine sämtlichen Vermögensgegenstände und Schulden aufzunehmen (§ 39 HGB a.F., jetzt § 246 HGB). Für die Beantwortung der Frage, welches seine Vermögensgegenstände sind, kommt es primär darauf an, welches Vermögen ihm bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise gehört: rechtliches Eigentum und wirtschaftliche Zugehörigkeit (wirtschaftliches Eigentum) decken sich nicht immer. Vermögensgegenstände gehören dem Kaufmann, auch ohne dass er rechtlicher Eigentümer ist, wenn er auf die Dauer wie ein solcher die wirtschaftlich relevanten Rechte (Nutzungs- und Verwertungsrechte) ausüben kann und dies unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erwarten ist. Das gilt auch dann, wenn die Erlangung des Verwertungsrechts erst zu einem späteren Zeitpunkt wirksam wird. Demnach kann auch Finanzierungs-Leasing wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers begründen. Zwischen Vermögensgegenständen, an denen der Kaufmann nur wirtschaftliches Eigentum hat, und solchen, an denen ihm sowohl rechtliches als auch wirtschaftliches Eigentum zusteht, wird beim Ausweis in der Jahresbilanz nicht unterschieden.“[5]
bb) Bilanzierung beim Leasingnehmer trotz Fehlens wirtschaftlichen Eigentums?
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Das Leasing-Gutachten hielt es „in Fortentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung für erforderlich“, Verträge über Finanzierungs-Leasing, „die in ihrer Gesamtheit von Bedeutung sind“, auch in solchen Fällen bei der Bilanzierung zu berücksichtigen, „in denen nicht zweifelsfrei feststeht, dass der Leasingnehmer die Leasing-Gegenstände nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung in seine Jahresbilanz als ihm gehörig einzustellen hat . . .“.
Unter Berufung auf den sog. Grundsatz der „materiality“ sollen unter bestimmten Voraussetzungen Leasingverträge als so wesentlich anzusehen sein, dass sie unabhängig vom wirtschaftlichen Eigentum bei der Bilanzierung berücksichtigt werden müssen:
Dabei soll es nicht allein auf den Einzelvertrag ankommen, sondern auf die Gesamtheit der abgeschlossenen Leasingverträge abzustellen sein. Machen die Zugänge an beweglichen Leasinggegenständen in einem Geschäftsjahr nicht mehr als 5 % des Buchwertes des beweglichen Anlagevermögens aus, so soll die Frage der Wesentlichkeit verneint werden können. Entfallen unter Einschluss aller bisherigen Zugänge an Leasinggegenständen insgesamt mehr als 10 % des jeweiligen Buchwertes des beweglichen Anlagevermögens auf Leasinggegenstände, so wird die Berücksichtigung in der Bilanz unabhängig davon notwendig sein, ob die zuvor erwähnten 5 % erreicht werden oder nicht. In diesem Fall wären nicht nur die Neuzugänge an Leasinggegenständen des betreffenden Jahres, sondern auch die früherer Jahre als solche auszuweisen bzw. zu vermerken. Bei Verträgen über unbewegliche Leasinggegenstände wird in aller Regel davon auszugehen sein, dass sie für den Einblick in die Vermögenslage von Bedeutung sind.
Gleiches soll gelten, wenn auf die Leasingverpflichtungen mehr als 10 % aller zu bilanzierenden Verpflichtungen entfallen.
cc) Kritik an der Stellungnahme des HFA
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Die Stellungnahme des HFA stieß auf Kritik. Insbesondere wurde die Auffassung vertreten, es sei nach geltendem Recht nicht zulässig, ein Wirtschaftsgut in der Bilanz auszuweisen, an dem der Kaufmann kein wirtschaftliches Eigentum habe.[6] Wahrscheinlich unter dem Eindruck dieser Kritik hat der HFA die Anwendung der Grundsätze des Gutachtens ausgesetzt.[7] Auch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19.12.1985[8] und das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz enthalten keine besonderen Vorschriften über die Bilanzierung von Leasingverträgen. Ein gesonderter Ausweis von Leasingverträgen ist in der Bilanz nicht erforderlich. Kapitalgesellschaften müssen nach § 285 S. 1 Nr. 3 HGB allerdings im Anhang zur Bilanz ggf. die sich aus Leasingverträgen ergebenden Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen, angeben.
dd) Steuerliche Konsequenzen aus dem Leasing-Gutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer?
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Für die Finanzverwaltung stellte sich nach der Veröffentlichung des IDW-Gutachtens die Frage, ob sie an ihren bisherigen Leasingerlassen festhalten oder nunmehr eine sehr viel weitergehende Aktivierung beim Leasingnehmer verlangen müsse. Dies deshalb, weil nach § 5 Abs. 1 EStG in der Steuerbilanz als Betriebsvermögen die Wirtschaftsgüter zu bilanzieren sind, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen sind. Nun bestand zwar nach damaliger Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer bei den nach dem sog. Grundsatz der „materiality“ zu berücksichtigenden Leasingverträgen wohl keine Aktivierungspflicht. Immerhin liegt aber der Schluss nahe, dass nach Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer ein Aktivierungswahlrecht besteht. Denn es soll ja außer dem Vermerk der Verbindlichkeiten auch die Aktivierung des Leasing-Gegenstandes – wenn auch durch „gesonderten“ Ausweis – und die Passivierung der entsprechenden Verbindlichkeiten zulässig sein.[9] Was handelsrechtlich aktiviert werden darf, muss steuerlich aktiviert werden. Das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht führt steuerlich grundsätzlich zur Aktivierungspflicht.[10] Die Finanzverwaltung hatte aber davon abgesehen, unter dem Eindruck der vorläufigen Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer die Leasingerlasse zu ändern, sodass der Stellungnahme für steuerliche Zwecke keinerlei Bedeutung mehr zukommt.
b) Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA), 1/89
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Die HFA Stellungnahme 1/89 beschäftigte sich ausschließlich mit Leasingverträgen, die dem Vermögen des Leasinggebers zuzurechnen und deshalb in seiner Bilanz auszuweisen sind.
aa) Ausweis des Leasingvermögens
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Der Ausweis des Leasingvermögens hat entweder im Anlage- oder im Umlaufvermögen zu erfolgen. Bei beabsichtigter dauerhafter Nutzung durch den Leasinggeber hat dieser es im Anlagevermögen auszuweisen.
bb) Bewertung des Leasingvermögens
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Das Leasingvermögen ist mit den Anschaffungs- oder
