Havermann Leasing – eine betriebswirtschaftliche, handels- und steuerrechtliche Untersuchung, 1965, S. 64 ff.; Büschgen FR 1968, 49; Thiel INF 1964, 128.
So z.B. Rau BB 1968, 1027; Thiel BB 1967, 325.
I VR 144/66, BStBl II 1970, 264.
IV R 144/66, BStBl II 1970, 264.
IR 133/64, BStBl II 1971, 133.
S. Fn. 29.
X R 92/92, BStBl II 1998, 97.
III R 74/97, BStBl II 2001, 311; ebenso BFH v. 3.8.2004 X R 55/01 (NV), BFH/NV 2005, 517.
2 › III. Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung
III. Die Zuordnungskriterien der Finanzverwaltung
1. Übersicht
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Nach Klärung der Grundsatzfragen zur Objektzurechnung durch die Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung in vier Erlassen detaillierte Kriterien für die Zurechnung von Leasingobjekten festgeschrieben. Die Leasingerlasse sollten und haben Rechtssicherheit geschaffen und haben den Abschluss von Leasingverträgen ermöglicht, die in ihren Rechtsfolgen zuvor unvorhersehbar waren. Die in den Leasingerlassen aufgestellten Zuordnungskriterien sind bis heute für die Vertragsgestaltung entscheidend.
Die Erlasse beschäftigen sich mit dem Finanzierungs-Leasing, bei dem eine wirtschaftliche Zuordnung beim Leasinggeber erstrebt wird. Im Einzelnen handelt sich um folgende Erlasse:
| – | Vollamortisationserlass für Mobilien vom 19.4.1971,[1] |
| – | Vollamortisationserlass für Immobilien vom 21.3.1972,[2] |
| – | Teilamortisationserlass für Mobilien vom 22.12.1975,[3] |
| – | Teilamortisationserlass für Immobilien vom 23.12.1991.[4] |
In der Vergangenheit ist innerhalb der Finanzverwaltung und mit den Fachverbänden über eine Neufassung der Leasingerlasse diskutiert worden. Insbesondere ist die Frage nach einem einheitlichen Erlass für Mobilien und Immobilien aufgeworfen worden. Angesprochen wurde insbesondere die Problematik des wirtschaftlichen Eigentums. Dabei stellte sich z.B. die Frage, ob die besonderen Risikozuweisungskriterien nach dem neueren Immobilien TA-Erlass auch für Mobilien-Teilamortisationsverträge Anwendung finden sollen. Die Diskussion ist Ende der 90er Jahre abgeebbt; ein neuer Leasingerlass ist derzeit nicht in Sicht.
Zur Frage des wirtschaftlichen Eigentums bei Leasingverträgen bestehen u.a. folgende weitere Verwaltungsanweisungen: BMF vom 9.10.1970 zur einkommensteuerlichen Behandlung von Finanzierungs-GmbH & Co. KG;[5] BMF vom 3.12.1973 zur ertragsteuerlichen Zurechnung von Sprinkleranlagen, die im Wege des Finanzierungs-Leasings genutzt werden;[6] BMF vom 31.1.1975 (zur ertragsteuerlichen Behandlung von Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter und zur Maßgeblichkeit der in der amtlichen AfA-Tabelle angegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für die Anwendung des BMF-Schreibens vom 19.4.1971), nicht veröffentlicht; BMF-Schreiben vom 9.1.1996 zur bilanz- und gewerbesteuerlichen Behandlung der Forfaitierung von Forderungen aus Leasingverträgen;[7] BMF-Schreiben vom 2.6.1998 zur Beteiligung des Leasingnehmers an einer Leasinggeber-KG;[8] OFD Frankfurt vom 7.9.2000 zum Containerleasing;[9] OFD Frankfurt vom 20.6.2006 zu Leasingverträgen mit feststehender Abschlusszahlung in Höhe der Restamortisation.[10]
2 › III › 2. Die Systematik und Zurechnungsgrundlagen der Leasingerlasse
a) Grundkonzept
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Die Erlasse vom 19.4.1971 und vom 21.3.1972 beschäftigen sich mit Vollamortisationsverträgen und die späteren Erlasse vom 22.12.1975 und vom 23.12.1991 mit Teilamortisationsverträgen.
Vollamortisation ist gegeben, wenn die Aufwendungen des Leasingnehmers (Mieten und Sonderzahlungen) während der Grundmietzeit die Aufwendungen Leasinggeber (Anschaffungs-/Herstellungskosten sowie Nebenkosten) decken. Decken die Aufwendungen des Leasingnehmers die Aufwendungen des Leasinggebers nicht, liegt eine Teilamortisation vor.[11]
Beispiel:
Der Leasinggeber überlässt dem Leasingnehmer einen PKW über einen Zeitraum von fünf Jahren, dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer sechs Jahre beträgt. Der Leasinggeber hat den PKW für 50 000 € (= Anschaffungskosten) erworben. Während der Grundmietzeit fallen bei ihm Nebenkosten (insbesondere Finanzierungskosten) i.H.v. 10 000 € an. Der Leasingnehmer hat in den fünf Jahren insgesamt
| a) | 65 000 € |
| b) | 55 000 € |
an Leasingzahlungen (einmalige Sonderzahlung zuzüglich der monatlichen Leasingraten) zu bezahlen.
Im Fall a) übersteigen die Aufwendungen des Leasingnehmers die des beim Leasinggeber während der Grundmietzeit anfallenden Aufwendungen (50 000 € + 10 000 € = 60 000 €), so dass im Fall a) eine Vollamortisation und im Fall b) eine Teilamortisation vorliegt.
Gegenstand der beiden ersten Erlasse ist das Finanzierungs-Leasing. Finanzierungs-Leasing liegt hiernach nur dann vor, wenn
| – | der Vertrag über eine bestimmte Zeit (Grundmietzeit) abgeschlossen wird und |
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während der Grundmietzeit der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung für
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