ist im Grundsatz nach wirtschaftlichen Zusammenhängen den Teilbetrieben zuzuordnen. Soweit eine solche Zuordnung nicht möglich ist, kann es beliebig einem Teilbetrieb zugeordnet werden.[260]
Es ist sicherlich nicht für jeden Notar oder Berater leistbar, alle Feinheiten des UmwStG zu kennen. Es muss jedoch jedem im Umwandlungsrecht tätigen Berater die Komplexität des Zusammenspiels von UmwG und UmwStG sowie weiteren Steuergesetzen bekannt sein.
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Ein weiteres sehr schwieriges und i.d.R. nur von einem Angehörigen der steuerberatenden Berufe abzudeckendes Problemfeld ergibt sich aus dem sehr komplizierten Zusammenspiel der Vorschriften des EStG und des UmwStG, insbesondere im Bereich der Personengesellschaften und damit vorwiegend im Anwendungsbereich des § 24 UmwStG.[262] So enthalten § 16 Abs. 3 und § 6 Abs. 3–7 EStG sehr komplexe Regelungen hinsichtlich der Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und einzelnen Wirtschaftsgütern durch einen Mitunternehmer. Auch diese Vorschriften können erfolgsneutrale Übertragungen ermöglichen, weichen inhaltlich jedoch von § 24 UmwStG ab. Das Zusammenspiel dieser Vorschriften untereinander ist teilweise sehr strittig und schwierig.[263] Drei Punkte sollen hier exemplarisch hervorgehoben werden:
| - | Es ist sehr wichtig zu beachten, dass bei Neubeteiligungen oder Beteiligungserhöhungen (unmittelbar und mittelbar!!) von Kapitalgesellschaften an Personengesellschaften durch einen Umwandlungsvorgang oder bei einem Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ein nachträglicher Wegfall der Steuerneutralität ausgelöst werden kann, falls in die betroffene Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut gem. § 6 Abs. 5 EStG steuerneutral bis zu sieben Jahre zuvor eingebracht wurde, § 6 Abs. 5 S. 6 EStG. |
| - | Soweit die Anwendung des § 24 UmwStG durch die Vorschriften des EStG verdrängt wird, ist eine steuerlich rückwirkende Gestaltung nicht möglich. |
| - | Aufgrund der bei der Besteuerung von Personenunternehmen bestehenden Thesaurierungsbegünstigung, beträgt der auf nicht entnommene laufende Gewinne anzuwendende ermäßigte Steuersatz gem. § 34a Abs. 1 S. 1 EStG 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Aufgrund der Berücksichtigung von weiteren Berechnungsfaktoren, wie etwa der Gewerbesteuer ergibt sich eine Thesaurierungsbelastung zwischen 29,77 und 36,16 %. Werden die ermäßigt besteuerten Gewinne später entnommen, erfolgt eine Nachversteuerung mit einem Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag gem. § 34a EStG. Typische Fälle der Nachversteuerung im Bereich der Umwandlungen sind die Einbringung eines Betriebs/Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 Alt. 1 EStG) oder der Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 Alt. 2 EStG). Darüber hinaus löst auch eine unentgeltliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG die Nachversteuerung aus, wenn die Übertragung an eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.v. § 1 Abs. 1 KStG erfolgt (§ 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 EStG). Im Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gem. § 20 UmwStG ist gem. § 34a Abs. 6 Ziff. 2 EStG eine Nachversteuerung durchzuführen; in Härtefällen kann jedoch eine Stundung der durch die Nachversteuerung geschuldeten Einkommensteuer von höchstens zehn Jahren beantragt werden. Im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG geht der nachversteuerungspflichtige Betrag für den eingebrachten Mitunternehmeranteil oder Betrieb auf den neuen Mitunternehmeranteil gem. § 34a Abs. 7 S. 2 EStG über. |
Aber auch bei Kapitalgesellschaften kann auf der Gesellschafterebene das Zusammenwirken von UmwStG und EStG für die Gestaltung wichtig sein. So kann es bei einer Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften für den Gesellschafter, der die Beteiligung im Privatvermögen hält, entscheidend für eine Besteuerung eines Beteiligungsverkaufs nach Wirksamwerden der Verschmelzung nach § 23 EStG sein, ob der Anteil an der übernehmenden Gesellschaft ein Anteil i.S.d. § 17 EStG ist. Wurde im Zuge der Verschmelzung ein Antrag auf Buchwertfortführung gem. § 13 Abs. 2 S. 1 UmwStG gestellt, tritt der Anteil des Gesellschafters an der übernehmenden Kapitalgesellschaft in jeder Beziehung steuerlich an die Stelle des Anteils am übertragenden Rechtsträger. War der Gesellschafter daher am Ausgangsrechtsträger mit einem Anteil von mindestens 1 % beteiligt, setzt sich auch diese steuerliche Qualifikation nach § 17 EStG am Anteil an der übernehmenden Kapitalgesellschaft fort, selbst wenn der Anteil kleiner als 1 % ist. Dies kann in der Summe zu einer erheblichen Steuermehrbelastung führen.
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Eine wichtige Frage bei Umwandlungsvorgängen ist auch die Bewertung der Vermögensübertragung in der Handels- und Steuerbilanz der beteiligten Rechtsträger. Die damit verbundenen Fragen können vom beurkundenden Notar nicht vollständig in den Zuständigkeitsbereich der steuerberatenden Berufe verwiesen werden, da sich aus ihnen zum einen die Zulässigkeit einzelner Bestimmungen in den zu schließenden Verträgen wie auch Auswirkungen auf die im Zusammenhang mit der Umwandlung zu treffenden Kapitalmaßnahmen ergeben können. Für die Handelsbilanz sind die Vorschriften des UmwG, für die Steuerbilanz die Vorschriften des UmwStG maßgeblich. Mit Inkrafttreten des SEStEG wurde der Maßgeblichkeitsgrundsatz im UmwStG jedoch vollständig aufgegeben. Sowohl bei der Verschmelzung, der Spaltung als auch dem Anteilstausch ist für den steuerlichen Wertansatz der Ansatz in der Handelsbilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung. Für die Zulässigkeit des Wertansatzes in der Steuerbilanz gelten ausschließlich die Vorgaben des UmwStG.[264] Dies gilt insbesondere auch dann, wenn kein handelsrechtlicher Zwang zur Höherbewertung besteht. Auch bei der Einbringung in eine Personengesellschaft ist es nach § 24 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen möglich, das eingebrachte Vermögen mit dem Buchwert anzusetzen. Bilanziell ist die Buchwertfortführung auf zwei Weisen möglich. Zum einen kann in der Gesamthandsbilanz der gemeine Wert angesetzt werden; in einer negativen Ergänzungsbilanz wird dann die Korrektur zu Buchwerten durch den Ausweis eines Minderkapitals korrigiert. Zum anderen kann in der Gesamthandsbilanz der Ansatz der Buchwerte erfolgen; die Kapitalkonten werden im Verhältnis der wirklichen Werte aufgeteilt, Korrekturen erfolgen durch positive und negative Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter. Die Fortentwicklung der Ergänzungsbilanzen muss dann so erfolgen, dass im Ergebnis nur solche Gewinnauswirkungen entstehen, die sich insgesamt bei Buchwertfortführung ergeben, gleichgültig wie diese technisch erfolgt.[265] Zu beachten ist, dass der Formwechsel eine Sonderstellung einnimmt, da bei diesem der Rechtsträger nicht wechselt (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Handelsrechtlich ist daher hier eine gesonderte Bewertung nicht erforderlich und auch nicht zulässig, da weder eine Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz errichtet werden muss. Steuerlich kann sich jedoch durch den Formwechsel die Steuerpflicht des beteiligten Rechtsträgers
