die Gesellschafter (§§ 4–10 UmwStG), welches dann gem. § 4 Abs. 7 UmwStG zu versteuern ist.
80
An verschiedenen Stellen des UmwG ist geregelt, dass dem Umwandlungsvorgang nur eine Schlussbilanz zugrunde gelegt werden darf, welche auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG für die Verschmelzung, § 125 UmwG für alle Spaltungsarten). Für die Steuerbilanz ist in den §§ 9 S. 3, 20 Abs. 6, 24 Abs. 4 und 25 S. 1 UmwStG auch jeweils eine Acht-Monats-Frist enthalten. Der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz entspricht der logischen Sekunde vor dem Umwandlungsstichtag, da diese insbesondere für die Abgrenzung der Vermögensübertragung erforderlich ist. Ist Umwandlungsstichtag der 1.1.2021, muss die Schlussbilanz auf den 31.12.2020 erstellt werden. Dies gilt zumindest in allen Fällen dann zwingend, wenn der übernehmende Rechtsträger als Anschaffungskosten die in der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers ausgewiesenen Werte wählt (sog. Buchwertverknüpfung). Für die Prüfungspflicht der Schlussbilanz gelten die handelsrechtlichen Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses entsprechend.[266] Wird die Schlussbilanz auf einen anderen Stichtag als den letzten ordentlichen Bilanzstichtag aufgestellt, so handelt es sich um eine Zwischenbilanz, für welche die Regeln des Jahresabschlusses entsprechend anzuwenden sind. Diese muss jedoch weder bekannt gemacht (§ 17 Abs. 2 S. 3 UmwG) noch festgestellt, noch von einem etwaigen Aufsichtsrat geprüft werden.[267] Zwar sind nach Rn. 02.01 des UmwSt-Erl. der steuerliche Übertragungsstichtag und der handelsrechtliche Übertragungsstichtag nicht identisch. Jedoch ist gem. § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG der steuerliche Übertragungsstichtag identisch mit dem Stichtag für die handelsrechtliche Schlussbilanz.[268]
81
Zu beachten ist, dass das UmwG beim Formwechsel keinen Umwandlungsstichtag und keine Schlussbilanz vorsieht. Allein maßgeblich für die Wirkungen des Formwechsels ist der Zeitpunkt der Handelsregistereintragung gem. § 202 Abs. 1 UmwG. Steuerlich ist jedoch gem. § 9 S. 2 UmwStG beim Formwechsel von einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft in eine Personengesellschaft sowie gem. § 25 S. 2 UmwStG beim Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eine eigene steuerliche Rückwirkungsregelung gegeben, welche wiederum an die Acht-Monats-Frist vor der Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister anknüpft. Somit ist in diesen Fällen auch eine Steuerbilanz als Schlussbilanz und eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Beim Formwechsel von einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft und von einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft fehlt eine gesetzliche Regelung zur Rückwirkung, da diese wegen der Identitätswahrung ohnehin steuerneutral sind, so dass auch eine Steuerbilanz nicht aufzustellen ist.
82
Bei allen vorgenannten steuerlichen Rückwirkungsfiktionen ist zu beachten, dass diese nur für Zwecke der Ertragsteuern gelten. Andere Steuerarten, insbesondere die Grunderwerbsteuer, Umsatzsteuer[269] und Schenkung- und Erbschaftsteuer sind hiervon nicht erfasst. Für diese Steuerarten ist der Umwandlungsvorgang erst im Zeitpunkt seines zivilrechtlichen Wirksamwerdens zu beachten. In dieser Hinsicht bringt auch der sogleich kurz dargestellte Umwandlungssteuererlass Regelungen für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft.[270] Da die Organschaft eine finanzielle Eingliederung von Beginn des Jahres verlangt, soll das nach Auffassung der Finanzverwaltung in Situationen, bei denen diese Voraussetzung erst infolge des Umwandlungsvorgangs geschaffen wird, der Anerkennung der Organschaft entgegenstehen.[271]
10. Umwandlungssteuererlass
83
Zu den Zweifels- und Auslegungsfragen des Umwandlungssteuergesetzes hat das Bundesministerium der Finanzen mit Datum vom 11.11.2011 das „Schreiben betr. Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG)“ kurz den „Umwandlungssteuererlass 2011“ herausgegeben
84
Folgende Zitate aus dem Umwandlungssteuererlass 2011 sind für das Grundverständnis u.E. wichtig:
01.01 Die Vorschriften des UmwStG regeln ausschließlich die steuerlichen Folgen der Umwandlungen (§§ 3–19 UmwStG) und Einbringungen (§§ 20–25 UmwStG) für die Körperschaft-, Einkommen- und Gewerbesteuer. Steuerliche Folgen für andere Steuerarten (z.B. die Umsatz-, die Grunderwerb- oder die Erbschaftsteuer) regelt das UmwStG nicht.
02.01 Der steuerliche Übertragungsstichtag i.S. des § 2 Abs. 1 UmwStG und der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag sind nicht identisch.
Beispiel:
| Stichtag für die handelsrechtliche Schlussbilanz | 31.12.2020 |
| Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag | 01.01.2021 |
| Steuerlicher Übertragungsstichtag | 31.12.2020 |
02.02 Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. Der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Der steuerliche Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat.
02.03 Nach § 17 Abs. 2 UmwG darf das Registergericht die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist. Die Vorschrift gilt für die Aufspaltung und die Abspaltung (§ 125 UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§§ 176, 177 UmwG) entsprechend.
Steuerlich sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie des übernehmenden Rechtsträgers so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Körperschaft mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Weitergehende Wirkungen entfaltet die Rückwirkungsfiktion nicht. Sie gilt insbesondere nicht für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, sofern dieser nicht gleichzeitig übernehmender Rechtsträger ist. Sie gilt auch nicht für die Rechtsbeziehungen gegenüber Rechtsträgern, an denen die übertragende Körperschaft beteiligt ist, oder gegenüber sonstigen Dritten.
Anders als für den Rückbezug nach § 20 Abs. 6 UmwStG besteht für die Anwendung des § 2 UmwStG kein Wahlrecht.
Ist übernehmender Rechtsträger eine Personengesellschaft, gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion auch für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG).
02.04 Der Übertragungsgewinn oder -verlust entsteht stets mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags. Dies gilt nach § 2 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1–3 UmwStG auch für das Übernahmeergebnis i.S.d. § 4 Abs. 4–6 UmwStG sowie nach § 2 Abs. 2 UmwStG für die Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Besteuerung des Übertragungsgewinns oder -verlusts, des Übernahmeergebnisses i.S.d. § 4 Abs. 4–6 UmwStG sowie der Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfolgt in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr
