Rechtslage nur noch nach dem Betriebsvermögensvergleich erfolgen, § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG n.F. (nach alter Rechtslage gab es die Wahl zwischen Betriebsvermögensvergleich und Einnahmenüberschussrechnung). Neu eingefügt wurde mit § 10 Abs. 5 AStG eine Regelung über die Verstrickung von Wirtschaftsgütern. Die Bewertung von Wirtschaftsgütern erfolgt gem. Satz 1 nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts. Bei der übernehmenden Gesellschaft sind die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem von der übertragenden Gesellschaft angesetzten Wert zu übernehmen. Die Vorschrift des § 14 AStG über nachgeschaltete Zwischengesellschaften wurde gestrichen, die Zurechnung zum Hinzurechnungsbetrag des Steuerpflichtigen erfolgt nunmehr unmittelbar.
Da ein Steuerabzug nach § 10 Abs. 1 AStG n.F. nicht mehr vorgesehen ist, werden nunmehr die ausländischen Steuern, die auf die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte tatsächlich erhoben wurden, nach § 12 Abs. 1 AStG n.F. von Amts wegen auf Einkommen- und Körperschaftsteuer angerechnet, ggfls. gekürzt um Steuererstattungen, § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG n.F. Nach § 12 Abs. 2 AStG n.F. kann zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auch die Anrechnung der in mehreren Staaten angefallenen ausländischen Steuer beantragt werden.
§ 34c Abs. 1 EStG (Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften) sowie § 26 Abs. 1 und 2 Satz 1 KStG (Anrechnung ausländischer Steuern) sind gemäß § 12 Abs. 3 AStG n.F. analog anzuwenden.
4. Anwendbarkeit des DBA auf den Hinzurechnungsbetrag
Nach dem Grundsatz der Spezialität verdrängen Doppelbesteuerungsabkommen das nationale Recht. § 20 Abs. 1 AStG bestimmt allerdings, dass die Vorschriften der §§ 7 bis 18 AStG durch DBA nicht berührt werden.
Damit setzt sich der deutsche Gesetzgeber über die DBA hinweg, wonach Erträge ausländischer Zwischengesellschaften nicht beim inländischen Anteilseigner unmittelbar erfasst werden dürfen. § 20 AStG ist (neben § 50d Abs. 3 EStG) der Klassiker deutscher Treaty-override-Normen.
Im Ergebnis erfolgt die Vermeidung der Doppelbesteuerung unilateral nur noch durch Steueranrechnung (§ 12 AStG), da § 8b Abs. 1 KStG und § 3 Nr. 40d EStG unverändert nicht zur Anwendung kommen (§ 10 Abs. 2 Satz 3
AStG). Hintergrund dessen ist, dass verschiedene Vertragsstaaten sich weigerten, die bestehenden DBA um Aktivitätsklauseln zu ergänzen, wonach insbesondere die Dividenden nur dann freizustellen sind, wenn sie seitens
aktiv tätiger Tochtergesellschaften ausgeschüttet werden. Die Treaty-override-Klausel des § 20 Abs. 1 AStG dient dazu, für den Hinzurechnungsbetrag unilateral die Steuerfreistellung durch die Anrechnung zu ersetzen. Ausführungen zur Treaty-override-Problematik finden sich im 7. Kapitel „Missbrauchsdiskussion“.
Mit der Änderung von § 20 Abs. 2 AStG158 ist der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorgeschrieben, wenn ausländische Betriebsstätteneinkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aufgrund eines DBA von der Besteuerung auszunehmen sind und ungeachtet des § 8 Abs. 2 AStG n.F. als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre. Ein negativer Betrag ist zwar nicht zu berücksichtigen, aber durch die Anordnung der analogen Geltung von § 10 Abs. 3 Satz 5 und 6 AStG n.F. sind negative Einkünfte gemäß § 10d EStG vorzutragen, ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig.
29 BMF vom 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, Anwendungsschreiben zum Außensteuergesetz, BStBl I 2004 Sondernr. 1, S. 3; zul. geänd. durch Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017 :00, BStBl 2021 I, S. 1098. 30 Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00, BStBl 2021 I, S. 1098. 31 Zuletzt geändert durch Artikel 5 G. v. 25.06.2021 BGBl. I, S. 2035. 32 Gemäß Art. 7 OECD-MA 2010 gilt die Selbstständigkeitsfiktion der Betriebsstätte bei der Gewinnermittlung: der Gewinn der Betriebsstätte ist so zu ermitteln, als wäre die Betriebsstätte ein eigenständiges Unternehmen (Tochtergesellschaft), das die gleichen Funktionen unter gleichen Bedingungen ausübt (sog. Authorised OECD Approach – AOA); vgl. hierzu Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA, Art. 7 Rz. 14a. 33 So die Gesetzesbegründung in BR-Drs. 139/13(B), S. 164. Vgl. auch BMF-Schreiben vom 22.12.2016, IV B 5 – S 1341/12/10001-03. 34 Derzeit sind die DBA mit Liechtenstein, Luxemburg und den Niederlanden nach dem OECD-MA 2010 abgeschlossen. 35 EuGH vom 31.05.2018, C-382/16 Rs. „Hornbach“, ECLI:EU:C:2018:366. 36 In dem Streitfall lag § 1 AStG idF StVergAbG vom 16.05.2013, BGBl I, S. 660, zugrunde. 37 Vertiefend: Schwenke, Unionsrechtliche Fragestellungen nach der EuGH-Entscheidung „Hornbach-Baumarkt AG“, DB 2018, 2329; Schreiber/Greil, EuGH-Urteil „Hornbach“: Wirtschaftliche Gründe für marktunübliche Verrechnungspreise – „Mach es zu deinem Projekt!“, DB 2018, 2527; Graw, § 1 AStG – Folgerungen aus dem EuGH-Urteil in der Rs. Hornbach-Baumarkt, DB 2018, 2655. 38 BFH vom 27.11.2019, I R 40/19 (I R 14/16), ECLI:DE:BFH:2019:U.271119.IR40.19.0; BFH vom 09.06.2021, I R 32/7, Rz. 53d. Urt.-gründe, ECLI:DE:BFH:2021:U.090621. IR32.17.0. 39 Vgl. Tz. 2. des BMF-Schreibens vom 25.08.2009 (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze), IV B 5 – S 1341/07/10004, BStBl I 2009, S. 888. 40 Vertiefend: Frotscher, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl. 2020, Rn. 939ff. 41 Z.B. Verwaltungsgrundsätze 2020 (VWG 2020) BMF vom 03.12.2020, IV B 5 – S 1341/19/10018:001, BStBl I 2020, 1325; Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise (VWG VP 2021) Grundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG, BMF vom 14.07.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017:00 BStBl 2021 I, S. 1098; Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen (Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung) BMF vom 13.10.2010, BStBl. I 2010, 774, Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) BMF vom 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076; Ergänzung der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze BMF vom 20.11.2000, BStBl. I 2000, 1509; Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze); Änderung aufgrund des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften – SEStEG – (BGBl 2006 I, S. 2782), BMF vom 25.08.2009 – IV B 5 -S 1341/07/10004 BStBl 2009 I, S. 888. 42 Veröffentlichung in deutscher Sprache: http://www.oecd.org/berlin/publikationen/oecdverrechnungspreisleitlinienfurmultinationaleunternehmenundsteuerverwaltungen.htm. 43 Siehe http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/transfer-pricing-guidelines.htm. 44 Veröffentlichung in deutscher Sprache https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/verrechnungspreisdokumentation-und-landerbezogene-berichterstattung-aktionspunkt-13-abschlussbericht-2015_9789264261013-de#page15. 45 www.oecd.org/tax/transfer-pricing/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinationalenterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.
