– eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte Übersicht über die globale Verteilung bestimmter Kennzahlen wie Umsatz, Gewinn vor Steuern, gezahlte Ertragsteuer, Anzahl an Mitarbeitern, materielle Wirtschaftsgüter, etc. (Tabelle 1)
– eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte Übersicht der Geschäftstätigkeit aller Mitglieder der Gruppe (Tabelle 2)
– sonstige zusätzliche Informationen (Tabelle 3).
In der EU wurde für das CbCR eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie112 verpflichtend eingeführt und in den automatischen Informationsaustausch aufgenommen.
Mit dem Ersten BEPS-Umsetzungsgesetz113 wurden das OECD-Masterfile-Konzept sowie das Country-by-Country-Reporting (CbC-Reporting) in das deutsche Recht eingeführt durch Änderungen des § 90 Abs. 3 AO sowie die Einfügung eines neuen § 138a AO. Die Umsetzung des von der OECD empfohlenen Aufbaus von Verrechnungspreis-Dokumentationen findet sich in § 90 Abs. 3 AO wie folgt wieder:
1. Stufe Localfile verankert in § 90 Abs. 3 Satz 2 AO: „Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation).“
2. Stufe Masterfile verankert in § 90 Abs. 3 Satz 3 AO: „Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen.“
In § 90 Abs. 3 Satz 11 AO ist eine Ermächtigung des BMF zum Erlass von Rechtsverordnungen zwecks Konkretisierung von Masterfile und Localfile vorgesehen, die entsprechende Anpassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung ist 2017 vorgenommen worden.114
Gemäß § 22 Abs. 1 Satz 4 EGAO gilt die durch das 1. BEPS-Umsetzungsgesetz geänderte Fassung des § 90 Abs. 3 AO erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen.
Die Umsetzung der OECD-Vorgaben zur 3. Stufe Country-by-Country-Reporting erfolgte durch § 138a AO115: „Länderbezogener Bericht multinationaler Unternehmen“. Die Vorschrift betrifft Unternehmen mit konsolidierten Umsatzerlösen von mind. 750 Mio. Euro im vorangegangenen Wirtschaftsjahr, deren Konzernabschluss mindestens ein ausländisches Unternehmen oder eine ausländische Betriebsstätte umfasst (§ 138a Abs. 1 AO). § 138a Abs. 2 AO bestimmt den Inhalt des Reportings, die Gesetzesbegründung erläutert auf Seite 39 einige englischsprachige Positionen des CbC-Reportings. § 138a Abs. 4 AO beinhaltet die Pflicht einer einbezogenen inländischen Gesellschaft, einen länderbezogenen Bericht zu erstellen und an das BZSt zu übermitteln, wenn die ausländische Konzernobergesellschaft keinen länderbezogenen Bericht übermittelt. Abs. 5 der Norm bestimmt, dass die Sätze 1 bis 4 auch entsprechend für inländische Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens gelten, welches entweder als ausländische Konzernobergesellschaft im Sinne von Satz 3 oder als einbezogene ausländische Konzerngesellschaft in einen Konzernabschluss einbezogen wird.116
Das CbC-Reporting ist spätestens 1 Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln. Eine Übermittlung an das BZSt hat in der von der OECD vorgegebenen XML-Dokumentenversion117 zu erfolgen. Das BMF hat mit Schreiben vom 11.07.2017 die „Anforderungen an den länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen“ veröffentlicht, der (lediglich) technische und administrative Details der Datenübermittlung enthält.118 Das Bundeszentralamt für Steuern hat am 09.08.2021 fachliche Auslegungshinweise zum Country-by-Country Reporting veröffentlicht.119
Bei verspäteter, unvollständiger oder Nichtabgabe droht ein Bußgeld von bis zu 5.000 EUR (§ 379 Abs. 2 Nr. 1c AO). Die entsprechende Übergangsvorschrift findet sich in § 31 EGAO.
Im Februar 2020 hat die OECD die Verrechnungspreisrichtlinien für Finanztransaktionen veröffentlicht, die als neues Kapitel X in die OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen eingefügt wurden.120 In dieser Ergänzung liegt der Fokus auf der Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Bezug auf Finanztransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen, insbesondere die konzerninterne Finanzierung über Darlehen und Cash Pools, Hedging, Finanzgarantien und Captive-Versicherungen. Auch die Anforderungen an die Dokumentation der Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise wurde erhöht.
f) Unverwertbarkeit der Dokumentation
„Im Wesentlichen unverwertbar“ ist eine Verrechnungspreisdokumentation, wenn sie ohne Zustimmung der Finanzbehörde nach § 2 Abs. 5 GAufzV in fremder Sprache vorgelegt wird und der Steuerpflichtige diese trotz Aufforderung nicht übersetzt.121 Gleiches gilt, wenn Aufzeichnungen zur Angemessenheit ausschließlich auf reinem Datenbankscreening beruhen.122 Die Angemessenheitsdokumentation muss das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, für Zwecke der steuerlichen Einkünfteermittlung den Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten. Die Aufzeichnungen haben die angestellten Überlegungen widerzuspiegeln und für einen sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist nachvollziehbar zu machen.123
g) Sanktionen bei nicht- oder unzureichender Befolgung
Wird trotz Aufforderung keine oder eine im Wesentlichen unverwertbare Dokumentation vorgelegt oder werden verwertbare Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah erstellt, so führt dies zu Sanktionen zulasten des Steuerpflichtigen gemäß § 162 Abs. 3 und 4 AO.
– Widerlegbare Vermutung der Einkünfteminderung
Bei nicht- oder unzureichender Befolgung der Dokumentationsvorschriften wird seitens der Finanzverwaltung widerlegbar vermutet, dass die Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen durch eine nicht fremdübliche Gestaltung gemindert worden sind. Dem Steuerpflichtigen obliegt dann die Beweisführungslast dafür, dass es zu keiner Einkünfteminderung gekommen ist.124 Sind Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle (lediglich) verspätet erstellt, ist deren Beweiswert unter Berücksichtigung der Tatsache der Verspätung (Indiz) zu würdigen.125
– Schätzung unter Ausschöpfung der Preisbandbreiten
Bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, die durch die Nicht- oder unzureichende Befolgung der Dokumentationsvorschriften iSv. §§ 90 Abs. 3, § 162 Abs. 3 Satz 1 AO erforderlich wird, kann der festgestellte Schätzungsrahmen durch die Finanzbehörde zulasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden.126
Als weitere Sanktion kann gemäß nach § 162 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO ein Zuschlag erhoben werden. Erfolgt die Vorlage der Dokumentation gar nicht oder in im Wesentlichen unverwertbarer Form, beträgt der Zuschlag zwischen 5 und 10 % der Einkommenskorrektur, mindestens 5.000 EUR. Erfolgt die Vorlage der Dokumentation verspätet bzw. nicht zeitnah für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle, beträgt der Zuschlag bis zu 1 Mio. EUR, mindestens 100 EUR je Tag der Fristüberschreitung.
Der Zuschlag richtet sich nach der Mehrsteuer und gilt pro Jahr und Konzerngesellschaft. Der Zuschlag ist steuerliche Nebenleistung i.S.v. §
