4. Funktionsverlagerung
a) Einleitung
Die gesetzliche Regelung zur Funktionsverlagerung findet sich in § 1 Abs. 3 Satz 9 bis 12 AStG a.F; ab Veranlagungszeitraum 2022 in § 1 Abs. 3b, c AStG n.F.54
Zur alten Fassung: Hierbei handelt es sich um die Voraussetzungen und Rechtsfolgen hinsichtlich des zu versteuernden Wertes einer Funktionsverlagerung. Besteuert wird die betriebliche Funktion, die in das Ausland verlagert wird. Während Satz 9 den Grundsatz bildet, wonach eine zusammengefasste Bewertung der übertragenen Funktion als Ganzes („Transferpaket“) zu erfolgen hat, stellt Satz 10 die Ausnahme dar und beschreibt, unter welchen Voraussetzungen die Ermittlung aufgrund der sich für die einzelnen übergehenden Wirtschaftsgüter ergebenden Verrechnungspreise („Escape-Klausel“) erfolgen kann. Die Sätze 11 und 12 bilden weitere Regelungen für den Übergang von wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgütern.
Zur neuen Fassung: Durch Gesetzesänderung55 sind mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2022 u.a. die Ausnahmetatbestände der Escape-Klausel zu großen Teilen entfallen. Nach der neuen Gesetzeslage ist grundsätzlich die Transferpaketbetrachtung anzustellen, ausgenommen sind lediglich sogenannte Outsourcingfälle wie z.B. die Verlagerung auf einen Auftragsfertiger, § 3 Abs. 3b, c AStG n.F.
Weitere Konkretisierung erfährt die Funktionsverlagerung durch die Funktionsverlagerungsverordnung.56 Der Begriff der „Funktionsverlagerung“ ist dort definiert. § 1 FVerlV enthält in den ersten drei Absätzen Positivabgrenzungen der Funktionsverlagerung, während die Abs. 6 und 7 Negativabgrenzungen enthalten. Eine Funktion wird beschrieben als eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (ab dem Veranlagungszeitraum 2022: § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG57) setzt voraus, dass die Funktion einschließlich der Chancen und Risiken übertragen wird. Diskutiert wird über den Umfang des Begriffs der Geschäftstätigkeit. Die Finanzverwaltung legt diesen Begriff weit aus und ergreift damit insbesondere auch konzerninterne Tätigkeiten.58 Unklar ist weiterhin die Auslegung des Merkmals der Gleichartigkeit. Der Steuerpflichtige wird bestrebt sein, einer sogenannten Atomisierung der Funktionen nicht nachzukommen, damit die Dokumentationspflichten ihn nicht erdrücken.
Soweit Chancen und Risiken im Wesentlichen beim übertragenden Unternehmen verbleiben, liegt eine Funktionsabspaltung vor. Hier greifen die Regelungen zur Funktionsverlagerung nicht ein.
Auch mitübertragene oder überlassene Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile werden von § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (ab dem Veranlagungszeitraum 2022: § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG59) erfasst. Soweit fremde Dritte hierfür keine gesonderte Vergütung zahlen würden, können diese nicht gemeint sein.
Die Verlagerung der Funktionen liegt nach § 1 Abs. 2 Satz 1 FVerlV vor, wenn das verlagernde Unternehmen einem anderen, nahestehenden Unternehmen die zuvor beschriebene Funktion überträgt oder zur Nutzung überlässt, damit das übernehmende Unternehmen die Funktion ausübt und dadurch die Ausübung der Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt ist. Verlagerndes Unternehmen ist der Steuerpflichtige gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG. Das nahestehende ausländische Unternehmen wird über § 1 Abs. 2 AStG definiert; die Verlagerung einer Funktion vom inländischen Stammhaus in die ausländische Betriebsstätte soll nach Meinung der Finanzverwaltung davon gedeckt sein.
Übertragungsgegenstand ist ein Wirtschaftsgut nebst seinen Chancen, Risiken und Vorteilen, nicht jedoch lediglich die Übertragung von Chancen und Risiken; dies scheitert am Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG (ab dem Veranlagungszeitraum 2022: § 1 Abs. 3b Satz 1 AStG60).
Soweit eine Betriebsaufgabe im Inland erfolgt und eine Betriebsneugründung im Ausland vorgenommen wird, liegt kein Fall einer schuldrechtlichen Geschäftsbeziehung vor; es könnte jedoch ein Fall des § 6 Abs. 1 AStG sein. Abzulehnen ist die Anwendung der Regelungen der Funktionsverlagerung bei einer Sitzverlegung vom Inland in das Ausland; auch grenzüberschreitende Umwandlungen dürften den Fall nicht treffen.
Bei einer Funktionsverdoppelung (ähnlich Funktionsneugründung) liegen die Rechtsfolgen der Funktionsverlagerung nur dann vor, wenn es innerhalb von fünf Jahren nach Aufnahme der Funktionen zu einer Einschränkung beim verlagernden Unternehmen kommt, § 1 Abs. 6 Satz 1 FVerlV.
Bei einer Funktionsausgliederung kommen die Rechtsfolgen der Besteuerung zum Tragen; bei einer Funktionsverschmelzung ist dagegen Raum für Argumentation gegen eine Steuer.
Das BMF hat ein umfangreiches Schreiben zu den Grundsätzen für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen in Fällen von grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen herausgegeben, die sog. Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung.61
b) Veräußerung vs. Nutzungsüberlassung
Bei Funktionsverlagerungen innerhalb eines Konzerns über die Grenze kommt es zur Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven. Ausnahmsweise kommt es nicht dazu, wenn eine Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Bedingungen vereinbart wurde. Für die Frage, wann eine Nutzungsüberlassung und wann eine Veräußerung vorliegt, kommt es entscheidend darauf an, ob das wirtschaftliche Eigentum an dem Wirtschaftsgut übergeht. Bei immateriellen Wirtschaftsgütern wie Know-how ist die Bestimmung und Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums regelmäßig schwierig (anders bei Patenten).
c) Konsequenzen für Funktionsverlagerungen
Sofern im Rahmen der Funktionsverlagerung der inländischen Gesellschaft ein Vorteil entzogen wird, der ihr zugeordnet war, muss hierfür eine Entschädigung bezahlt werden unter der Voraussetzung, dass auch unter fremden Dritten keine unentgeltliche Übertragung erfolgen würde.
d) Regelung des Betriebsstättenerlasses zur Gewinnrealisierung62
Nach dem Betriebsstättenerlass des BMF gilt der Grundsatz der Sofortbesteuerung von stillen Reserven im Rahmen der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte unter Anwendung des Fremdvergleichspreises.
e) Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG
Die in § 6 AStG63 geregelte Wegzugbesteuerung beinhaltet eine Besteuerung fiktiver Veräußerungen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG, wenn der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt ins Ausland verlegt, also seine unbeschränkte Steuerpflicht aufgibt.
Durch das ATAD-Umsetzungsgesetz64 wurde eine neue Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung in § 6 AStG vorgenommen. Die Neuregelung gilt für die Einkommen-, Körperschaft und Gewerbesteuer und ist erstmals für den Veranlagungs-/Erhebungszeitraum 2022 anzuwenden;65 für davor verwirklichte Wegzugsfälle soll das alte Recht Anwendung finden. Daher wird zunächst die vor der Gesetzesänderung geltende Rechtslage skizziert, um nachfolgend die wesentlichen Änderungen der neuen Gesetzeslage darzulegen.
Die Regelungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. führen zur Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns beim Gesellschafter zum Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels, wenn:
– es sich um eine natürliche Person handelt, die insgesamt mindestens 10 Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig
