target="_blank" rel="nofollow" href="#ulink_3c25d2fb-7c94-5efb-a5e1-057b16821eea">53Esto no ocurrirá siempre (también hay delito de cuello blanco “de poca monta”), y en caso de que no ocurra la menor gravedad del daño social, puede llevar a negar la legitimidad de la imposición de una pena tan severa como la privativa de libertad. No se afirma, por tanto, que todos los delincuentes de cuello blanco deban ser sancionados con pena de prisión.
54Geis, El delito de cuello blanco..., p. 322.
*Profesor de Derecho Penal y Criminología de la Universidad Complutense de Madrid. Correo electrónico: [email protected]
La actividad profesional de asesoría tributaria en el contexto de las organizaciones empresariales: una visión jurídico-penal*
Natalia Torres Cadavid**
EN ESTE TRABAJO1 SE ANALIZA LA RESPONSABILIDAD PENAL DEL profesional en asesoría tributaria en el contexto de las organizaciones empresariales. El estudio se centra en la posibilidad de aplicar el artículo 31 del Código Penal (CP) español del actuar en lugar de otro al asesor fiscal que contribuye al delito de una empresa, con conductas de suministro de información y consejo, o con otras actividades como la llevanza de la contabilidad, la realización de declaraciones autoliquidaciones o con la elaboración de un plan tributario. Adicionalmente, propongo una interpretación de lege lata de los artículos 31 y 305 CP que lleva a afirmar que el asesor fiscal solo podrá responder como partícipe cuando no posea la cualidad de administrador de derecho (cuando no actúe como representante).
Introducción
El asesor fiscal puede resultar responsable penalmente por conductas de suministro de información y consejo, o por otras actividades como la llevanza de la contabilidad, la realización de declaraciones autoliquidaciones o por elaborar un plan tributario (en adelante, me referiré al conjunto de estas actividades como de asesoría en sentido amplio). Estas actividades son ejecutadas como aporte a una conducta de referencia, aquella del obligado tributario intraneus, que es quien actúa de manera directa e inmediata frente a la administración y que realiza, en principio, la conducta típica nuclear de defraudación tributaria según el artículo 305 CP español (y su entendimiento como un delito especial)2.
El debate sobre la calificación jurídico-penal que puede recibir la conducta del asesor fiscal que participa en un delito de defraudación tributaria está abierto y los principales desacuerdos doctrinales que existen en esta materia se producen en relación con los siguientes supuestos: 1) el asesor fiscal que induce, ayuda o actúa de común acuerdo con el asesorado; 2) el asesor fiscal que instrumentaliza al asesorado; 3) las omisiones del asesor fiscal en relación con la conducta delictiva del asesorado, todo esto, especialmente, en el contexto de las organizaciones empresariales. En este sentido, parte de la doctrina entiende que el asesor fiscal puede responder como autor mediato o como coautor en estos supuestos, en tanto que otra entiende que solo es posible la atribución de responsabilidad penal a título de participación, posición que, adelanto, entiendo correcta.
La complejidad de los problemas relacionados con el tema de estudio, así como la abundante bibliografía sobre la materia, me obligan a advertir que solo los analizo en relación con el delito de defraudación tributaria y, en particular, con la intervención del asesor fiscal. Por ello, es posible que las explicaciones que realizo parezcan una simplificación de los fenómenos de la autoría y la participación en las organizaciones empresariales y en los delitos especiales, exclusivamente, pero en realidad la aplicación de la teoría general a este ámbito de estudio, que es muy concreto, me obliga a realizar algunas propuestas de tratamiento y solución a estos problemas, lo que puede suponer un aporte interesante al debate actual.
Conviene recordar que las consecuencias jurídico-penales que propongo en este apartado para los diferentes escenarios de intervención del asesor fiscal en la conducta de otro sujeto que actúa directa e inmediatamente ante la administración son resultado de la defensa de un concepto restrictivo de autor y, en concreto, de la aplicación de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho3. Estas tomas de postura me permiten realizar una interpretación restrictiva del tipo penal del delito de defraudación tributaria, que entiendo más acorde con el mandato de determinación y concreción de los tipos penales, pero además me llevan a proponer un análisis realmente restrictivo de las normas de participación que permiten la ampliación del alcance de los tipos penales4. De otra manera, sería una extensión de la ampliación, y las ventajas del concepto restrictivo no se mantendrían5. Por consiguiente, las eventuales lagunas de punibilidad que se generen deben ser entendidas (y toleradas) como consecuencia del estricto respeto de los principios del sistema penal6. En palabras de Díaz y García Conlledo, conviene no dramatizar en el sentido que a veces se percibe que la imposibilidad de atribuir responsabilidad penal a título de autor a ciertos sujetos que ocupan posiciones destacadas en una situación determinada supone la impunidad, pues en todo caso se les puede exigir responsabilidad penal como partícipes7.
En este sentido, cabe señalar que “de participación” se califican las conductas de los sujetos que intervienen en un delito sin ser sus autores; es decir, las conductas que no suponen la realización de la acción típica nuclear, que no determinan objetiva ni positivamente el hecho8. Ahora bien, en relación con la actividad del asesor fiscal extraneus que interviene en la conducta inmediata y directa del obligado tributario intraneus (ante la administración), nos podríamos encontrar con ciertas actividades que materialmente podrían ser constitutivas de coautoría o de autoría mediata, pero que, sin embargo, por los límites formales que impone el principio de legalidad y la propia estructura del delito de defraudación tributaria, no se podrían calificar como de autoría, por carecer el asesor fiscal de la cualidad especial que exige el tipo. En estos supuestos, entonces, la existencia de figuras de participación en el CP español que equiparan la pena del inductor y del cooperador necesario a la del autor permiten un tratamiento penal materialmente satisfactorio de la codelincuencia en los delitos especiales, sin necesidad de ampliar o extender el concepto de autor9.
Una cuestión inicial: la posibilidad de atribución de responsabilidad penal al profesional en asesoría tributaria a título de participación
Una cuestión previa que es preciso resolver está relacionada con la posibilidad de imputar (o no) el delito de defraudación tributaria a sujetos extranei, teniendo en cuenta que una parte del injusto típico está determinada precisamente por la cualidad personal que tiene que poseer el intraneus: el contribuyente, “ser el titular de la obligación tributaria contributiva” (en el injusto de defraudación del contribuyente), o el pagador a cuenta, “ser el titular de la obligación tributaria de retener a cuenta o de la obligación tributaria de ingresar a cuenta” (en el injusto de defraudación tributaria del pagador a cuenta). Es opinión prácticamente unánime, independientemente del concepto de autor y de la naturaleza del delito de defraudación tributaria que se defienda, que los sujetos extranei pueden
