Así, se amplió claramente el círculo de sujetos responsables, incluyéndose entre las formas posibles de administración de hecho, además de las que contenía el concepto “tradicional” mercantilista, los supuestos de quienes actúan de facto (como administradores) “dando instrucciones a los administradores de la sociedad”32. Hoy en día, podría afirmarse entonces que coinciden, en términos generales, los conceptos mercantilista y amplio de la administración de hecho, si bien pueden todavía persistir algunos matices de las definiciones elaboradas doctrinalmente.
Lo cierto es que parte de la doctrina, desde hace ya bastante tiempo, sostiene que no existe (o al menos no es conveniente elaborar) un concepto único o unitario de administrador de hecho33, el cual, por el contrario, depende de la configuración típica de cada delito34 y, añado, de su interpretación dogmática. A mi juicio, esta idea es correcta puesto que permite tomar en consideración las diferencias existentes entre los injustos de los diversos delitos especiales y, por tanto, evita caer en automatismos que obstaculizan la correcta distribución de responsabilidad penal al interior de las personas jurídicas.
Las diferentes soluciones doctrinales
Para explicar esta problemática concurren diversas soluciones que están en función de las diferentes posturas doctrinales sobre la naturaleza especial del delito de defraudación tributaria, según se entienda como un delito de infracción de deber, de dominio o mixto.
El sector doctrinal que defiende que el delito de defraudación tributaria es un delito especial de infracción del deber, y que la transmisión de la cualidad especial se produce mediante una relación de representación, considera que exclusivamente los administradores de derecho podrán recibir de modo general la transferencia de responsabilidad de la persona jurídica intraneus, pues solo aquellos tienen el vínculo jurídico que fundamenta tal transferencia35. Por lo tanto, cuando el administrador de derecho es plenamente consciente de las obligaciones que como administrador de la empresa le competen, su estatus despliega todos los efectos jurídicos, lo que lo hace responsable por el incumplimiento directo, o de terceras personas, del deber específico. Entretanto, el administrador de hecho podrá responder penalmente como partícipe extraneus del delito especial, pero no como autor, pues no se ha verificado traslación alguna de deberes especiales36. García Cavero, defensor de esta postura, precisa:
[…] esta solución se fundamenta en que tratándose de delitos de infracción de deber, no interesa el dominio de las funciones de administración (administrador de hecho), sino la existencia de deberes específicos cuya, con o sin dominio del hecho, acarrea responsabilidad penal. Solo es necesario imputar responsabilidad penal al administrador de derecho la posibilidad fáctica de poder haber impedido el hecho desvalorado. La expectativa institucional se defrauda con la infracción del deber de protección o coorganización, no con el dominio del riesgo que finalmente lesiona el bien jurídico37.
En relación con el llamado “testaferro”, García Cavero entiende que, por el contrario, a una persona que no tiene la menor idea de su posición y de las expectativas que terceros tienen respecto a ella no se le puede exigir responsabilidad penal por el incumplimiento de las obligaciones tributarias de la empresa que no conoce. Por lo tanto, la expectativa normativa contenida en la norma configurada mediante deberes especiales no se cumple y no se justifica una sanción penal del deber específico. El administrador de hecho solo podrá responder como partícipe, e incluso, si se tiene en cuenta la ignorancia del administrador de derecho como un supuesto de error de tipo, el administrador de hecho tampoco será responsable penalmente38.
Finalmente, en relación con la responsabilidad penal que cabe atribuir al administrador de hecho con posibilidades de predominio en la administración de la empresa sobre el administrador de derecho, García Cavero advierte que, si bien la definición de posición de predominio es el punto clave de la cuestión,
[…] una posible transferencia de deberes tributarios propios de la empresa al administrador de hecho que, en su momento le fueron transferidos al administrador de derecho mediante su nombramiento como tal, no existe. […] El administrador de hecho solo puede ser un partícipe extraneus del delito de infracción de un deber cometido en todo caso por el administrador de derecho, pero nunca un coautor o autor único del delito de defraudación tributaria39.
Por su parte, el sector que defiende que el delito de defraudación tributaria es un delito de dominio o de posición considera que lo determinante será el dominio del hecho por parte del representante que, en consecuencia, no tendrá que ser formalmente nombrado, sino solo desempeñar de facto las funciones como tal40, razón por la cual, en principio, sería posible imputar responsabilidad penal al asesor fiscal que ejecute de hecho funciones de administrador de hecho, con independencia de que se haya nombrado o no un administrador de derecho.
Por último, los autores que defienden posturas mixtas proponen soluciones intermedias en las que combinan de diferentes maneras criterios de dominio y de infracción del deber. En este sentido, baste aludir a la postura desarrollada por Martínez-Buján Pérez, quien admite en determinados casos la posibilidad de castigar al sujeto no cualificado que asume fácticamente las funciones de administración y que realiza la conducta lesiva (la defraudación al erario) con pleno dominio del hecho:
No debería existir obstáculo para admitir en determinados casos (señaladamente el caso del testaferro) la posibilidad de castigar al extraneus que (aun cuando no exista una relación de representación) asume fácticamente las funciones de administración y realiza la conducta lesiva (la defraudación al erario) con pleno dominio del hecho, actuando en lugar del intraneus, al que instrumentaliza41.
Así las cosas, solo quisiera dejar anotado que no encuentro correcta la aplicación intercambiable de los criterios de una u otra postura con la intención de solventar las distintas lagunas de punibilidad que se generan con frecuencia en este ámbito42.
Una propuesta de interpretación de lege lata
Para determinar si es posible transmitir la cualidad especial exigida por el tipo del artículo 305 CP al asesor fiscal que materialmente realiza tareas de administración con base en la cláusula del actuar en lugar de otro del artículo 31 CP43 en el contexto de una organización empresarial, en este trabajo propongo partir del tradicional concepto amplio de administrador de hecho44, según el cual será tal todo aquel que de facto ejerza funciones de administración, siempre que estas tengan cierta continuidad45.
Ahora bien, en segundo lugar, incluso en el caso en que se llegase a admitir que el asesor fiscal puede ejercer de facto dichas funciones de administración (lo cual es discutible), habrá que decidir si en el ámbito del delito de defraudación tributaria un mero ejercicio fáctico de la administración resulta suficiente e idóneo para realizar la conducta y el resultado típicos del delito de defraudación tributaria; en otras palabras, si un administrador de facto puede llegar a lesionar el bien jurídico protegido, es decir, la correcta (en cuanto completa y oportuna) liquidación y recaudación de la obligación tributaria material (principal
