respuesta a esta pregunta está determinada, evidentemente, por la definición del bien jurídico, de la conducta típica y del resultado típico, y además, de manera especial, por las concretas decisiones dogmáticas interpretativas en relación con la naturaleza especial (o común) del delito de defraudación tributaria; esto es, la adopción de un concepto restrictivo de autor y la aplicación en concreto de la teoría de la determinación objetiva y positiva del hecho47. Pero, adicionalmente, la solución está determinada por la particular forma en que se desarrollan las relaciones jurídicastributarias entre la hacienda pública y los sujetos obligados, como se verá a continuación.
Únicamente la ley puede crear situaciones subjetivas en las que se tenga que pagar un tributo48 y estas dependen de la realización de hechos imponibles que son manifestación de una capacidad económica personal, propia49. La relación (tributaria) entre una determinada hacienda pública y el contribuyente depende exclusivamente de la realización de estos hechos imponibles, que generan una obligación tributaria material principal contributiva (de pagar una suma de dinero) y otras formales que sirven para asegurarla. En coherencia con este vínculo personal que se crea entre el contribuyente y la Administración, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) regula en los artículos 44 a 47 las reglas para la capacidad de obrar y la representación, imponiendo diversas condiciones. Entre ellas se especifica que la representación será legal cuando sea de personas que no pueden actuar (incapaces, personas jurídicas, entes sin personalidad jurídica y personas o entidades no residentes) y voluntaria para todos los demás sujetos. Ello permite entender de manera contundente, en mi opinión, que es el sujeto obligado tributariamente quien puede actuar de forma directa y válida ante la Administración, a no ser que lo haga por medio de un representante legal o voluntario.
En este sentido, si bien es cierto que en abstracto podría haber diferentes conductas que terminen por lesionar el patrimonio de la Hacienda Pública (reduciéndolo de algún modo, por ejemplo, un simple no pago de la deuda correctamente liquidada), a mi juicio y según el tipo penal del artículo 305 CP , solo son desvaloradas jurídico-penalmente (por este delito50) aquellas conductas que son idóneas para producir la lesión del bien jurídico protegido: la correcta liquidación y recaudación de la particular obligación jurídico-tributaria material. De hecho, defraudar eludiendo el pago de tributos, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando indebidamente de beneficios fiscales significa, en mi opinión51, ocultar la realización de los hechos generadores de la relación tributaria o de los datos relevantes para determinar las bases tributarias, de forma que se obstaculiza la completa y oportuna liquidación de la obligación tributaria material principal contributiva y su recaudación (de acuerdo a la liquidación). Así, solo integrarán el desvalor de la acción de defraudación tributaria aquellas conductas dirigidas a simular, disimular u omitir los datos que permiten la correcta liquidación de la obligación tributaria material (principal), que se pueden concretar en actos o negocios jurídicos mendaces o en el incumplimiento de deberes accesorios que aseguran la obligación tributaria material. Por último, la ocultación tiene que ser tal que resulte idónea para burlar incluso la comprobación o verificación posterior por parte de la respectiva hacienda pública.
Con respecto a lo anterior, Gracia Martín señala:
Sin duda, una afirmación absoluta de que el bien jurídico protegido por la norma del delito especial es solo accesible y atacable por solo ciertas personas pertenecientes a un determinado círculo, no sería acertada. Empíricamente puede comprobarse en general que, de hecho, los bienes jurídicos protegidos por tipos especiales pueden ser atacados por la generalidad de los individuos de la comunidad. Así el extraneus que participa en la realización de un delito especial en cierto modo también realiza una conducta que por lo menos contribuye al menoscabo del bien jurídico en cuestión, por lo que –indirectamente– también lo ataca; o el extraneus que induce a error a un intraneus para que este realice objetivamente el hecho especial, también causa la lesión del bien jurídico. Esto es cierto. Pero no puede servir de obstáculo a la tesis de la accesibilidad limitada al bien jurídico. Una objeción basada en la comprobación de que los extranei también puedan causar la lesión del bien jurídico del delito especial, pasa por alto la específica valoración autónoma del derecho penal. Desde este punto de vista, la tesis de la limitación en la atacabilidad del bien jurídico es rigurosamente exacta. No importa que de hecho todos o casi todos puedan de uno u otro modo causar una lesión del bien jurídico del delito especial. Lo decisivo es que de todos los posibles ataques que ese bien jurídico pueda sufrir, solo algunos han sido objeto de una valoración jurídico-penal específica y el resto ha quedado fuera de las fronteras del tipo correspondiente. En concreto, en los delitos especiales se han seleccionado solo los ataques al bien jurídico si provienen de determinadas personas pertenecientes a un círculo. Es esta una expresión clara del principio de intervención mínima y, más exactamente, del carácter fragmentario del derecho penal derivado de aquel. El derecho penal como dice Welzel, no protege los bienes jurídicos de un modo absoluto sino solo frente a las formas más graves de agresión52.
Por lo tanto, teniendo en cuenta la definición del bien jurídico protegido y la concreción de la conducta típica del delito de defraudación tributaria, puede afirmarse que solo se determina objetiva y positivamente el hecho de defraudar a la Hacienda Pública en más de 120 000 euros (realizando todos los elementos típicos contenidos en el artículo 305 CP), cuando se presenta de manera directa e inmediata (y estando por supuesto cualificado para ello) la declaración en la que se autoliquide incorrectamente la obligación tributaria material principal contributiva o de pagar a cuenta (si así lo impone la normativa particular del tributo en concreto). En los casos en los que la liquidación de la obligación tributaria material le corresponda a una determinada hacienda pública, por el contrario, habrá que analizar en cada caso concreto cuál puede ser dicha acción típica nuclear. Lo que hay que tener en cuenta de cualquier manera, y resulta fundamental insistir en ello, es que solamente el sujeto obligado intraneus (contribuyente, retenedor u obligado a realizar ingresos a cuenta) podrá actuar válidamente ante la administración en la fase de liquidación53, ya sea por sí mismo o representado legal o voluntariamente por otro. Además, es en esta fase en la que se puede lesionar el bien jurídico protegido por el delito de defraudación tributaria54.
Con todo esto, en mi opinión, en el contexto del delito de defraudación tributaria no se puede sin más atribuir la cualidad de administrador de hecho al asesor fiscal que de facto realice actividades de “gestión” de una persona jurídica con la pretensión de aplicarle la cláusula del actuar en lugar de otro y, entonces, transmitirle la condición especial del intraneus para que pueda responder como autor (mediato), puesto que las decisiones y actuaciones que más directamente atacan al bien jurídico protegido en el delito de defraudación tributaria requieren ser tomadas por el sujeto que materialmente se encuentre en la posición del contribuyente, del retenedor o del obligado a realizar ingresos a cuenta. Y a esta posición solo se puede acceder por ser quien realiza (personalmente) el hecho imponible o el hecho generador autónomo de la obligación de pagar a cuenta, o por ser el representante legal o voluntario de estos.
En relación con este problema (aunque no en concreto acerca del delito de defraudación tributaria), Díaz y García Conlledo afirma que “a través de la figura del administrador de hecho se puede entender, de manera amplia, que la condición de intraneus se confiere a todo el que materialmente realiza tareas de administración y no se ve bien cómo alguien va a disponer de bienes sociales o contraer obligaciones a cuenta de la sociedad sin ostentar esa posición (material)”55. Más
