expedición de la Carta de 1991 al autorizar la aplicación inmediata de disposiciones que modifiquen positivamente a los contribuyentes respecto de los tributos de periodo. Esto es, siempre y cuando los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, evento en el cual se estaría frente a la retrospectividad de la ley y no frente a su retroactividad, de modo que se estaría respetando el art. 363 superior, que la prohíbe123.
Ahora bien, tal planteamiento lleva a proponer otro interrogante, esta vez relacionado con la posibilidad de aplicar retroactivamente reformas fiscales favorables a los contribuyentes en cuanto a gravámenes de aplicación inmediata, es decir, aquellos que no son consecuencia de sumar hechos económicos acaecidos en una vigencia, sino que se causan y pagan de forma inmediata. Luego de analizar la exequibilidad de normas relacionadas con el Sistema de Seguridad Social en Salud (ssss), específicamente en punto a la disminución de contribuciones parafiscales para pensionados, la Corte consideró que no aplica la favorabilidad por cuanto el gravamen se causa, paga y aplica de forma instantánea, lo que convierte al beneficiario del tributo en titular de una situación jurídica debidamente consolidada124.
El principio de retroactividad sería base para declarar inconstitucionales algunas disposiciones de la Ley 6 de 1992, por medio de la cual se expidieron algunas normas en materia tributaria y se otorgaron facultades para emitir títulos de deuda pública, en particular los denominados bonos para desarrollo social y seguridad interna (BDSI), que debían ser adquiridos por personas jurídicas y naturales que hubieren obtenido determinados ingresos en la vigencia 1992. La Corte Constitucional, luego de determinar que los BDSI constituían un impuesto, así se los hubiese llamado “bonos”, concluyó que violentaban el principio de irretroactividad del tributo porque operaban frente a situaciones ya consolidadas. En consecuencia, no solo declaró la inexequibilidad de las normas demandadas, sino que ordenó al Ministerio de Hacienda devolver los rubros obtenidos por tal concepto125.
La Corte Constitucional se ha pronunciado acerca de este principio en distintas ocasiones. Por ejemplo, sobre su relación con el principio de confianza legítima frente al actuar estatal126; sobre su papel dentro del ámbito de los acuerdos de reestructuración empresarial127; sobre la improcedencia de ser alegado en el tema de las correcciones monetarias en las actualizaciones de las deudas tributarias128; acerca de su vigencia en los estados de conmoción interior129 o sobre sus efectos en el escenario de las leyes interpretativas130.
3.4.2.3. Principio de progresividad y equidad
Mediante sentencia de 2003 la Corte Constitucional declaró inexequible una norma que ordenaba gravar con el IVA un sinnúmero de servicios y bienes, muchos de ellos catalogados como de primera necesidad. Consideró la Corte que el precepto demandado se fundó en una decisión indiscriminada, que no contó con un mínimo de deliberación pública, lo que trajo como consecuencia la vulneración de los principios de progresividad y equidad.
Llama la atención que en este pronunciamiento se previó la cercanía existente entre los principios de progresividad y equidad, así como un criterio de distinción entre estos. Al respecto se precisó:
Si bien hay una concurrencia entre los principios de progresividad y equidad –en la medida en que ambos se refieren a la distribución de las cargas que impone el sistema tributario y los beneficios que este genera–, una diferencia importante entre ellos consiste en que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación, relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide cómo una carga o un beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con los demás.131
Ahora bien, aunque es bastante usual que al momento de analizarse la progresividad de un tributo se tengan en cuenta criterios de equidad –y viceversa, como aconteció en un caso relacionado con el saneamiento aduanero–, es posible hallar eventos en los que tales principios no converjan. Por ejemplo, la Corte declaró la exequibilidad condicionada de una norma que preveía determinadas situaciones en las cuales se consideraba que el contribuyente no había cumplido con la obligación de presentar su declaración tributaria, lo que acarrearía las correspondientes sanciones de ley. Se alegó que la norma era odiosa frente a personas secuestradas, quienes evidentemente no pueden acudir a la Dirección de Impuestos ni a declarar ni a excusarse. Al prosperar tal argumento se condicionó la norma en el entendido de que debía ser interpretada tomando en consideración las situaciones concretas de caso fortuito o fuerza mayor que pudieran exculpar al contribuyente. En este evento evidentemente se acudió al criterio de equidad, mas no al de progresividad132.
Transcurrida más de una década la Sentencia C-776/2003 sería uno de los argumentos para demandar otras leyes de orden tributario, por lo cual la Corte hubo de determinar su alcance concluyendo tres cosas: 1) no se estableció una regla jurisprudencial conforme a la cual el legislador esté inevitablemente obligado por la Constitución a excluir o declarar exentos de IVA todos los productos de primera necesidad; 2) la Constitución admite un gravamen sobre el consumo de bienes y servicios de primera necesidad
siempre y cuando existan políticas efectivas que compensen la afectación al mínimo vital de las personas que, debido a su condición económica, enfrentarían dificultades o se verían en [im]posibilidad de acceder a los mismos a causa del mayor valor que deben pagar por ellos a causa del impuesto;
y 3) no puede interpretarse como una autorización para gravar la totalidad de los bienes de primera necesidad, sino como una prohibición dirigida al legislador de hacerlo de forma indiscriminada133.
Se señaló igualmente que el principio de progresividad en materia tributaria guarda estrecha relación con los conceptos de equidad horizontal y equidad vertical, que apuntan a una distribución justa de las cargas fiscales y la riqueza. Por la primera ha de entenderse que personas con capacidad económica equiparable o que se hallen en situación fáctica similar deberán contribuir de igual manera al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado; por la segunda, las personas con más capacidad económica contribuirán en mayor proporción “para que el sacrificio fiscal sea similar incluso entre sujetos con capacidades de pago desiguales”134.
En cuanto al alcance de cada uno de los principios aquí analizados, el de progresividad puede identificarse como una especificidad del principio de igualdad en el plano tributario, y del de equidad en cuanto al deber de contribuir, ya que lo que persigue es la igualdad de hecho bajo el supuesto de capacidades contributivas distintas. En este último sentido la progresividad se satisface estableciendo distintos niveles de contribución ante el fisco mediante una escala de coeficientes que atienda al propósito de un sacrificio fiscal similar relativo135.
También ha dejado sentado la jurisprudencia que el principio de progresividad, de acuerdo con el texto constitucional, se pregona del sistema tributario mas no de cada tributo. Por eso del hecho de que un impuesto sea regresivo no se sigue per se su inconstitucionalidad: el juicio de progresividad no consiste en establecer si un tributo individualmente considerado se ajusta o no al principio, sino en determinar si “podría aportar al sistema una dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad”136.
Ahora bien, de los anteriores planteamientos surge la pregunta acerca de la posibilidad o no de adelantar control de progresividad sobre impuestos de naturaleza indirecta, como el IVA137. Pues bien, si la progresividad, como se anotó, recae sobre el sistema y no sobre sus individualidades, es totalmente procedente que subsistan impuestos indirectos en el sistema tributario, aunque resulten regresivos con respecto a la renta o riqueza del contribuyente. No obstante, como aconteció en la antes mencionada Sentencia C-776/2003, es posible adelantar juicio de ponderación a impuestos indirectos como el IVA, lo que puede redundar en su inexequibilidad, como efectivamente acaeció en tal oportunidad al identificarse incrementos indiscriminados del gravamen138.
Así,
