gegenüber den Feriengästen im eigenen Namen handelt. Die Agentur selbst wird also als Vermieterin Partei der Mietverträge, sie tritt nicht als Vertreterin (§§ 164 ff BGB) der Eigentümerin Frau Lemp auf. Frau Lemp ist nicht Partei der Mietverträge. Zivilrechtlich erbringt hier die Agentur als Kommissionärin eine Dienstleistung an Frau Lemp als Kommittentin. Umsatzsteuerrechtlich sind dagegen nach § 3 Abs. 11 UStG Vermietungsleistungen Frau Lemps an die Agentur (sonstige Leistung der Kommittentin an die Kommissionärin) und Vermietungsleistungen der Kommissionärin an die Feriengäste zu bejahen.
§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › B. Sonstige Leistung › III. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)
III. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 9a UStG)
264
§ 3 Abs. 9a UStG fingiert in bestimmten Entnahmefällen und ähnlichen Fällen entgeltliche sonstige Leistungen. Die Vorschriften über unentgeltliche Wertabgaben werden unten in einem gesonderten Kapitel behandelt (Rn 860 ff).
§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung
C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung
265
Wie ausgeführt (Rn 179), kann die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung u. a. Bedeutung haben für den Leistungsort, die Anwendbarkeit einer Steuerbefreiung sowie den anzuwendenden Steuersatz. Im Folgenden werden einige relevante Fälle behandelt, in denen die zutreffende Einordnung zweifelhaft sein kann.
§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › I. Werklieferung/Werkleistung
I. Werklieferung/Werkleistung
266
Wenn ein Unternehmer für einen Kunden ein Werk herstellt und dafür selbst beschaffte – also nicht vom Kunden gestellte – Materialien verwendet, ist die Frage zu beantworten, ob eine einheitliche Lieferung oder eine einheitliche sonstige Leistung zu bejahen ist, oder ob der Vorgang in eine Lieferung und eine sonstige Leistung aufzuteilen ist. Die Frage stellt sich etwa, wenn ein Bauunternehmer eine Immobilie baut und das Baumaterial ausschließlich oder zum Teil selbst beschafft. Weiter kann es auf die Frage etwa ankommen, wenn ein Klempner bei der Reparatur von Sanitäreinrichtungen eigenes Material (z. B. Dichtungsringe oder Silikon) verbraucht.
267
Die Abgrenzung ist in § 3 Abs. 4 UStG geregelt. Dort wird die „Werklieferung“ definiert. Von einer Werklieferung ist danach auszugehen, wenn ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen hat, er dabei selbst beschaffte Stoffe verwendet, und es sich bei diesen Stoffen „nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt“. Stoffe, die keine bloßen Zutaten oder sonstigen Nebensachen sind, werden auch als „Hauptstoffe“ bezeichnet. Rechtsfolge einer Werklieferung ist, dass von einer einheitlichen Leistung auszugehen und diese insgesamt als Lieferung zu qualifizieren ist. Für den Leistungsort gelten daher nur die in § 3 Abs. 5a UStG genannten Regelungen. Der Fall, dass der Unternehmer entweder keine selbst beschafften Stoffe verwendet oder diese bloße Zutaten oder sonstige Nebensachen sind, ist im Gesetz nicht geregelt. In diesem Fall wird allgemein von einer einheitlichen sonstigen Leistung ausgegangen und diese als „Werkleistung“ bezeichnet.[29]
268
Für die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung ist danach entscheidend, wie bloße Zutaten oder sonstige Nebensachen von Hauptstoffen abzugrenzen sind. Hier gibt das Verhältnis des Wertes der Arbeit zum Wert der vom Unternehmer beschafften Stoffe einen Anhaltspunkt, ist allein aber kein ausschlaggebendes Abgrenzungskriterium.[30] Weiter macht der Umstand, dass Material unentbehrlich für ein Werk ist, dieses noch nicht zum Hauptstoff. Kleinere Hilfsmittel wie etwa Nägel oder Schrauben sind in aller Regel Nebensachen.[31] Letztlich ist für die Abgrenzung zwischen Hauptstoffen und Nebensachen in richtlinienkonformer Auslegung des § 3 Abs. 4 UStG maßgeblich, worin nach einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht des Durchschnittsbetrachters „das Wesen des Umsatzes“ liegt.[32] Sofern nach diesen Grundsätzen über die Abgrenzung nicht zweifelsfrei entschieden werden kann, geht die Finanzverwaltung bei einer Reparaturleistung von einer Werklieferung aus, wenn der auf das Material entfallende Entgeltanteil mehr als 50 % des Gesamtentgelts beträgt (Vereinfachungsregelung).[33] Folgende Beispiele sollen die Abgrenzung zwischen Werklieferung und Werkleistung verdeutlichen:
| • | Verwendet ein Bauunternehmer beim Bau einer Immobilie (wie im Regelfall) selbst beschafftes Baumaterial, handelt es sich dabei um Hauptstoffe. Es liegt eine Werklieferung vor.[34] |
| • | Die orthopädische Zurichtung von Konfektionsschuhen ist eine sonstige Leistung, auch wenn der Unternehmer selbst beschafftes Material wie etwa Sohlenstücke in die Schuhe einbringt.[35] |
§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › II. Software
II. Software
269
Bei der Überlassung von Software ist nach der Finanzverwaltung zu unterscheiden:
| • | Der Verkauf von Standard-Software auf Datenträgern soll eine Lieferung sein.[36] |
| • | Eine sonstige Leistung liegt dagegen vor, wenn nicht standardisierte Software speziell nach den Anforderungen des Anwenders erstellt wird oder wenn vorhandene Software an die individuellen Bedürfnisse des Kunden angepasst wird (Individual-Software).[37] |
| • | Der Verkauf von Software (auch Standard-Software) auf elektronischem Weg (z. B. Download im Internet) ist immer eine sonstige Leistung.[38] |
§ 5 Lieferung und sonstige Leistung › C. Grenzfälle zwischen Lieferung und sonstiger Leistung › III. Leasing
III. Leasing
270
Das Leasing ist eine der Miete ähnliche Gebrauchsüberlassung, bei der (jedenfalls zunächst) der Leasingnehmer kein Eigentum am Leasinggegenstand erwirbt. Dennoch kann – abhängig von der Ausgestaltung des Leasingvertrages – im Einzelfall umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung zu bejahen sein. Ist dies nicht der Fall, liegt eine sonstige Leistung
