El citado autor señala que la SUNAT y el Tribunal Fiscal suelen ser partidarios de la primera posición, según se puede apreciar en los Informes Nos. 16-2018-SUNAT/7T0000, y 94-2002-SUNAT/K0000 y las RTF Nos. 45-8-2018, 6564-8-2015, 21854-2-2011, 2983-2-2004 y 2424-5-2002.
Se trata de un tema discutible. Pensamos que —por técnica legislativa— parece más adecuada la tercera posición, es decir que el término “similar” se refiere a los bienes intangibles que son semejantes a los derechos de llave si se atienden a las razones que se exponen a continuación.
Por un lado, si el legislador hubiese querido que el término “similar” incluya a toda clase de intangibles en general entonces no se habría preocupado en detallar ciertas especies de esta categoría tales como los signos distintivos, derechos de autor, etc.
De otra parte, en el Derecho Industrial existe claridad sobre los alcances de los signos distintivos, etc. En el Derecho de la Propiedad Intelectual también existe claridad acerca de los alcances de los derechos de autor. En este sentido no es necesario que la norma tributaria tenga que proceder con el empleo de cierto término abierto (como por ejemplo la palabra “similar”) para incluir algunos otros supuestos que todavía se estarían debatiendo en doctrina.
Cuestión distinta sucede si ponemos atención al Derecho Comercial. Ya hemos adelantado que en esta rama del Derecho existe polémica acerca de los alcances del “derecho de llave”.
Entendemos que por esta razón la norma tributaria recurre al uso de un término abierto para incluir las diferentes posibilidades de significado que puede poseer la categoría “derecho de llave”.
En la medida que el derecho al acceso de la fidelización de los clientes que posee la empresa resulta ser similar al derecho de acceso a las ventajas y beneficios futuros de la compañía, entonces aquellos también califican como bienes muebles para efectos tributarios.
Dentro de este orden de ideas si un sujeto transfiere la titularidad de los derechos de llave que comprende la posibilidad de acceso a las ventajas y beneficios futuros de la empresa, así como el grado de fidelización de la clientela que posee esta compañía, entonces forzoso es concluir que el conjunto de todos estos intangibles califican como “bienes muebles” cuya transferencia se encuentra afecta al IGV.
2.3. Título oneroso
En el numeral 1 del literal a) del art. 3 de la LIGV se hace referencia a las transferencias de bienes muebles a título oneroso. Son operaciones donde ambas partes tiene a su cargo ciertas obligaciones. Por ejemplo, en la compraventa el vendedor tiene a su cargo la obligación de transferir de propiedad de cierto bien, mientras que al comprador le corresponde la obligación de pago del precio.
Onerosidad no significa pues que la operación de venta tiene que generar ganancias o utilidades para el vendedor. Por ejemplo, puede haber una venta de bienes con los siguientes datos:
a) Lista de precios
En la lista de precios el valor de venta de la mercadería es 100 soles. La estructura de este valor es la siguiente:
b) precio pactado en el contrato
*En el contrato se ha considerado un descuento del 10%. Entonces:
En este caso la operación de venta no genera una ganancia (10) para el vendedor, pero de todas maneras esta transferencia se encuentra afecta al IGV.
2.4. Título gratuito
Se trata de las transferencias de bienes muebles donde una sola de las partes tiene una obligación a su cargo. El vendedor tiene la obligación de transferir la propiedad del bien mueble. En cambio, el adquirente del bien no tiene la obligación de pago del precio. También existen casos especiales donde la entrega de bienes no se origina en la existencia de alguna obligación legal o convencional. Aquí la entrega de bienes ocurre por la simple voluntad unilateral del transferente.
2.4.1. Transferencias afectas
En la primera mitad del literal c) del numeral 3 del art. 2 del RLIGV se encuentra una relación de transferencias gratuitas de bienes muebles que están afectas al IGV. Se trata de una lista que es ciertamente referencial.
Uno de los supuestos se refiere a la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa para su libre disposición siempre que no sean necesarios para la prestación de sus servicios. Por ejemplo, con motivo de las fiestas de navidad la empresa entrega canastas de navidad a los trabajadores.
Esta entrega de bienes a lo mejor proviene de una obligación que ha sido contraída por la empresa mediante la celebración de un convenio colectivo de trabajo. Sin embargo, esta entrega de bienes también puede obedecer a la simple voluntad unilateral de la compañía.
2.4.2. Transferencias inafectas en la LIGV
En el numeral 2 del literal a) del art. 3 de la LIGV se encuentra ubicada una relación de transferencias gratuitas de bienes muebles que gozan de la inafectación del IGV. Se trata de una lista que también es referencial.
Uno de los supuestos consiste en la entrega de bienes al trabajador por concepto de condición de trabajo, siempre que esta transferencia sea indispensable para que el trabajador pueda prestar sus servicios o si es que esta entrega se encuentra dispuesta por la ley. Por ejemplo, una empresa minera entrega botas especiales al trabajador que labora en los socavones donde se encuentran los yacimientos mineros.
2.4.3. Transferencias inafectas en el RLIGV
En la segunda mitad del literal c) del numeral 3 del art. 2 del RIGV se encuentra ubicada una relación de transferencias gratuitas de bienes muebles que gozan de la inafectación del IGV. Otra vez se trata de una lista referencial.
Uno de estos casos tiene que ver con la entrega de bienes por concepto de promoción, dentro de ciertos límites o topes. Se entiende por promoción la puesta en conocimiento del público de cierto producto que comercializa la empresa. Por ejemplo, muchas veces los supermercados invitan bocaditos a los visitantes para dar a conocer sus productos tales como jamón o queso.
Otro caso se refiere a la entrega de bienes por concepto de bonificación, siempre que se cumplan ciertos requisitos. La bonificación consiste en la entrega gratuita de un determinado bien al cliente, siempre y cuando previamente compre una determinada mercadería.
Por ejemplo, una boutique pone a la venta cierto abrigo cuyo valor es 100 soles. Además, esta empresa ofrece la entrega gratuita de una gorra, solo si el cliente compra el abrigo.
Así las cosas, la venta del abrigo se encuentra afecta al IGV, mientras que la entrega de la gorra al cliente constituye una bonificación que se encuentra inafecta al IGV.
Existen dos diferencias muy importantes entre las entregas de bienes por concepto de promoción y bonificación. En la entrega de bienes por concepto de promoción existen topes y no se requiere que el particular efectivamente compre productos tales como el jamón o queso. En cambio, en la transferencia de bienes por concepto de bonificación no existen topes y más bien es necesario que el cliente previamente compre el producto principal como por ejemplo el abrigo.
2.4.4. Concurrencia
