bien es verdad que en la hipótesis de incidencia tributaria (ley) existen cuatro aspectos objetivos, también es cierto que a la hora de examinar cada caso concreto se debe tomar en cuenta solamente tres de estos aspectos.
En efecto, en la medida que las transferencias a título oneroso y las transferencias a título gratuito son categorías excluyentes, entonces a la hora de examinar un determinado caso solo cabe tomar en cuenta una de ellas.
3. ASPECTOS SUBJETIVOS DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
En la LIGV no existe una norma que regule de modo expreso los aspectos subjetivos de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles. Aquí se genera un conflicto con el principio de legalidad. Sin embargo, es posible tomar como referencia a las reglas del art. 9 de la LIGV que están dedicadas al contribuyente.
Dentro de este orden de ideas, existen básicamente tres sujetos que pueden ser autores de las ventas afectas al IGV. Estos sujetos son: a) empresa, b) casi empresa (habitualidad) y c) ciertos entes colectivos que no tienen personería jurídica propia, tales como los contratos de colaboración empresarial que llevan contabilidad independiente (consorcio, joint venture, etc.).
En primer lugar, la figura de la empresa se encuentra ubicada en el primer párrafo del numeral 9.1 del art. 9 de la LIGV y literal a) del numeral 9.1 del art. 9 de la LIGV. Estos dispositivos legales se refieren a las personas naturales y personas jurídicas que desarrollan actividad empresarial específicamente en materia de venta de bienes muebles. En este sentido, tiene cabida afirmar que los autores de los hechos que son capaces de generar el nacimiento de obligaciones tributarias (IGV) pueden ser las empresas, como por ejemplo las sociedades anónimas que realizan ventas de mercadería tales como víveres, ropa, etc.
En segundo lugar, la figura de la casi empresa o habitualidad está ubicada en el primer párrafo del numeral 9.2 del art. 9 de la LIGV y literal ii) del art. 9.2 del art. 9 de la LIGV en la parte que se hace referencia a las personas naturales y personas jurídicas que no realizan actividad empresarial, pero efectúan ventas de bienes muebles.
Además, el segundo párrafo del numeral 1 del art. 4 del RLIGV señala que para determinar la habitualidad en la venta de bienes muebles hay que analizar si la adquisición o producción de los bienes tiene por objeto su uso, consumo, venta o reventa. En estos dos últimos casos (venta y reventa) también hay que tomar en cuenta la frecuencia y/o monto.
En consecuencia, las personas naturales y personas jurídicas que no llegan a ser típicas empresas que se dedican a la venta de bienes muebles, de todas maneras, pueden ser autoras de hechos generadores de obligaciones tributarias (IGV) en la medida que sus actuaciones sean similares al proceder de las referidas empresas.
Por ejemplo, un abogado que se dedica al ejercicio de la profesión compra un auto usado de alta gama que tiene ciertas averías. Acto seguido este sujeto arregla la unidad vehicular y de inmediato lo vende aplicando un precio alto. Si la compra del auto tuvo por objeto su posterior venta y esta se llevó a cabo a un precio elevado; entonces se puede sostener que la venta del vehículo se encuentra afecta al IGV.
En este caso el autor de la transferencia no es una típica empresa que se dedica a la comercialización de vehículos usados, pero su comportamiento es semejante a la actividad de la referida compañía.
En tercer lugar, la figura del ente colectivo que no tiene personería jurídica propia se encuentra comprendida en el numeral 9.3 del art. 9 de la LIGV. Aquí están los contratos de colaboración empresarial, tales como los contratos de consorcio y joint venture que llevan contabilidad independiente si proceden con determinadas ventas de bienes muebles.
4. ASPECTOS ESPACIALES DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
El literal a) del art. 1 de la LIGV se refiere a la venta en el país de los bienes muebles. Por su parte en el primer párrafo del literal a) del numeral 1 del art. 2 del RLIGV se establece que, tratándose de bienes muebles corpóreos, el criterio de vinculación (razón de tipo espacial para vincular un determinado hecho generador de obligaciones tributarias al impuesto peruano) tiene que ver con la ubicación del bien en el país.
En este sentido si el bien mueble aparece físicamente colocado dentro del territorio del Estado peruano entonces la venta de este bien se encuentra afecta al IGV.
Por otra parte, si se trata de bienes muebles que son de naturaleza intangible es claro que el criterio de vinculación no puede ser la ubicación física del bien en el país toda vez que en esta clase de objetos no tiene cabida la posibilidad de una localización física.
Dentro de este orden de ideas en el tercer párrafo del literal a) del numeral 1 del art. 2 del RLIGV se encuentra prescrito que en este caso el criterio de vinculación tiene que ver con la situación de sujeto domiciliado en el país respecto de las dos partes que intervienen en la operación de venta.
Si el comprador y vendedor son personas jurídicas que han sido constituidas en el Perú, de tal manera que —de conformidad con el literal d) del art. 7 de la Ley del Impuesto a la Renta— califican como sujetos domiciliados en el Perú, entonces la venta del bien mueble se encuentra afecta al IGV.
Basta que una de las partes que interviene en la operación de venta no califique como sujeto domiciliado en el Perú (de conformidad con el literal d) del art. 7 de la Ley del Impuesto a la Renta), para que la operación de venta del bien mueble se encuentre inafecta al IGV.
5. ASPECTOS TEMPORALES DE LA HIPÓTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA
En la LIGV no existe una norma expresa sobre los aspectos temporales de la hipótesis de incidencia tributaria relativa a la venta de bienes muebles. Aquí se genera un conflicto con el principio de legalidad. Sin embargo, a partir de las reglas de la legislación de IGV sobre el nacimiento de la obligación tributaria es posible establecer las fechas que tiene que ver con la venta de bienes muebles.
Dentro de este orden de ideas existen tres fechas. Conviene adelantar que se tiene que tomar en cuenta cualquiera de estas tres fechas, la que ocurra primero. A continuación, se analiza cada una de estas tres fechas.
5.1. Fecha de emisión del comprobante de pago
Según el literal a) del art. 4 de la LIGV se puede tomar en cuenta la fecha de emisión del comprobante de pago. A su turno, el literal d) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV prescribe que en este punto se puede considerar las siguientes dos fechas: a) fecha de emisión del comprobante de pago, y b) fecha en que se debería emitir el comprobante de pago según las reglas que sobre el particular tiene establecido el Reglamento de Comprobantes de Pago – RCP.
Ahora bien, de conformidad con el numeral 1) del art. 5 del RCP que ha sido aprobado mediante la Resolución de Superintendencia No. 007-99/SUNAT, se tiene que en la transferencia de bienes muebles se debe emitir comprobantes de pago en la fecha de entrega del bien o en la fecha del pago (del íntegro del monto acordado), lo que ocurra primero.
Por ejemplo, la empresa mayorista AA vende mercadería a la empresa minorista BB por un valor de 10,000 soles más IGV. El 28 de diciembre del año 1 el comprador cumple con el pago del íntegro del monto pactado más IGV, mientras que recién el 6 de enero del año 2 el vendedor procede con el despacho de la mercadería. La particularidad de este caso es que el 28 de diciembre del año 1 el vendedor no procede con la emisión de la respectiva factura.
Según el literal d) del numeral 1 del art. 3 del RLIGV una de las fechas relevantes para los aspectos temporales relativos a la hipótesis de incidencia tributaria que tiene que ver con la venta de bienes muebles es la fecha en que el vendedor debería emitir el comprobante de pago (aun cuando no haya cumplido con este deber). En el caso
