sind in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 5.6.2013, BStBl. 2013 I, S. 734 (kurz: Abgrenzungsrichtlinie) geregelt.
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Ertragsteuerlich wirkt sich die Abgrenzung auf die Art und Weise der Berechnung der Absetzung für Abnutzung aus: Zu unterscheiden sind die lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG (Gebäude) bzw die lineare Abschreibung und die Leistungsabschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG (Betriebsvorrichtungen).[9] Bei Gebäuden ist die Abschreibungsdauer gesetzlich normiert. In Abhängigkeit von der Art der Nutzung und dem Erwerbszeitpunkt beläuft sie sich auf 33 1/3, 40 oder 50 Jahre. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern wird die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für jedes Wirtschaftsgut individuell festgelegt. Im Regelfall liegt die Abschreibungsdauer bei beweglichen Wirtschaftsgütern deutlich unter der von Gebäuden. Bei Grundstücken kommt es im Bereich der Gewerbesteuer zu einer (pauschalen) Kürzung der darauf entfallenden Erträge (§ 9 Nr 1 GewStG). Die Hinzurechnung bei der Gewerbesteuer beträgt bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern ein Viertel von 50% der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) und bei beweglichen Wirtschaftsgütern ein Viertel von 20% der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten, § 8 Nr 1 Buchst. d, e GewStG). Damit mindern bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern nur 87,50% und bei beweglichen Wirtschaftsgütern 95% der Mieten und Pachten den Gewerbeertrag des Mieters bzw Pächters.
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Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist die Abgrenzung zwischen Grundstücken und Betriebsvorrichtungen grundsätzlich nicht erforderlich, da der Wert des Unternehmens bzw Gesellschaftsanteils regelmäßig durch eine Gesamtbewertung bestimmt wird. Besonderheiten treten nur dann auf, wenn ausnahmsweise eine gesonderte Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter vorzunehmen ist. In diesem Fall ist bei Betriebsgrundstücken der Grundbesitzwert nach § 151 BewG heranzuziehen, während bei Betriebsvorrichtungen der gemeine Wert nach allgemeinen Grundsätzen bestimmt wird (§ 9 BewG). Grundstücke unterliegen der Grundsteuer und beim Verkauf der Grunderwerbsteuer, während Betriebsvorrichtungen von diesen beiden Steuerarten nicht erfasst werden (§ 2 GrStG, § 1, § 2 GrEStG). Die Veräußerung sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken sind grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit. Für Betriebsvorrichtungen kommen die Befreiungen nach § 4 Nr 9 Buchst. a, Nr 12 UStG nicht zur Anwendung.[10]
Abb. 15: Bedeutung der Abgrenzung zwischen Gebäude und Betriebsvorrichtung
| Gebäude | Betriebsvorrichtung | |
|---|---|---|
| Steuerbilanz (Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbesteuer) | • lineare Abschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG | • lineare Abschreibung oder Leistungsabschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG |
| • Nutzungsdauer: gesetzlich geregelt (33 1/3, 40 oder 50 Jahre) | • Nutzungsdauer: in Abhängigkeit von der Art des Wirtschaftsguts (AfA-Tabellen) | |
| Besonderheiten bei der Gewerbesteuer (Hinzurechnungen und Kürzungen) | • Hinzurechnung von 12,50% der gezahlten Mieten (Leasingraten) • (pauschale) Kürzung von Grundstückserträgen: ja | • Hinzurechnung von 5,00% der gezahlten Mieten (Leasingraten) • (pauschale) Kürzung von Grundstückserträgen: nein |
| Erbschaft- und Schenkungsteuer (nur wenn getrennte Bewertung) | gemeiner Wert (eigenständiges Bewertungsverfahren) | gemeiner Wert |
| Grundsteuer | ja | nein |
| Grunderwerbsteuer | ja | nein |
| Umsatzsteuer | • Verkauf: nein (Grundsatz) • Vermietung: nein (Grundsatz) | • Verkauf: ja • Vermietung: ja |
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Die schwierige Abgrenzungsfrage zwischen dem Gebäude und den Betriebsvorrichtungen wird mit Hilfe von zwei Grundsätzen gelöst: Zum einen wird für Betriebsvorrichtungen eine besondere Beziehung zum betreffenden Betrieb gefordert, zum anderen wird der Begriff des Gebäudes durch fünf Kriterien umschrieben.
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| – | Definition des Begriffs „Betriebsvorrichtung“: Zu den Betriebsvorrichtungen gehören nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Vorrichtungen, sondern alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird (§ 68 Abs. 2 S. 1 Nr 2 BewG). Betriebsvorrichtungen können auch selbständige Bauwerke sein, die nach den Regeln der Baukunst geschaffen sind, wie Schornsteine, Öfen und Kanäle (Tz. 1.3, 3 der Abgrenzungsrichtlinie). Verstärkungen von Decken und die nicht ausschließlich zu einer Betriebsanlage gehörenden Stützen und sonstigen Bauteile, wie Mauervorlagen und Verstrebungen, werden allerdings dem Grundstück zugerechnet (§ 68 Abs. 2 S. 2 BewG). |
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| – | Gebäudebegriff: Die Definition des Begriffs „Betriebsvorrichtung“ ist sehr unbestimmt. Für die praktische Anwendung hilfreicher ist die Konkretisierung des Gebäudebegriffs. Nicht jedes Bauwerk ist als Gebäude anzusehen, sondern nur die Bauwerke, die Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewähren, den Aufenthalt von Menschen gestatten, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest sind.[11] |
Ein Gebäude weist somit fünf Merkmale auf:
| – | Schutz gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung |
| – | Möglichkeit des nicht nur vorübergehenden Aufenthalts von Menschen |
| – | feste Verbindung mit dem Grund und Boden |
| – | Beständigkeit des Bauwerks |
| – | Standfestigkeit. |
Liegen alle fünf Merkmale eines Gebäudes vor, kann das Bauwerk keine Betriebsvorrichtung sein. Ist das Bauwerk nicht als Gebäude einzustufen, ist zu prüfen, ob es sich um einen Gebäudebestandteil bzw eine Außenanlage oder um eine Betriebsvorrichtung handelt (Tz. 1.2 der Abgrenzungsrichtlinie).
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(4) Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen gegenüber Gebäudebestandteilen: Die einzelnen Bestandteile eines Bauwerks iSd bürgerlichen Rechts sind daraufhin zu untersuchen, ob sie steuerrechtlich als Gebäudebestandteil (unbewegliches Wirtschaftsgut)
