Diese Unterscheidungen sind sowohl für den handelsrechtlichen Jahresabschluss als auch für die steuerliche Gewinnermittlung von Bedeutung. Sie werden vorgestellt, weil in zahlreichen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften (insbesondere Ansatz dem Grunde nach, Verrechnung der Absetzung für Abnutzung, außerplanmäßige Abschreibungen, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und Investitionszulagen) für die einzelnen Gruppen unterschiedliche Regelungen gelten. Bei der Anwendung von Normen, die sich auf die Handels- oder Steuerbilanz beziehen, ist also immer darauf zu achten, ob diese für alle Wirtschaftsgüter gelten oder ob sie sich nur auf einen bestimmten Kreis von Wirtschaftsgütern beziehen.
Die Begriffe werden im Folgenden isoliert erläutert. Bei der praktischen Anwendung sind zum Teil mehrere Abgrenzungskriterien nebeneinander zu beachten.
a) Abgrenzung zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens
179
(1) Einteilungskriterien: Im Anlagevermögen sind nur die Wirtschaftsgüter auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 EStR). Aus der für die Handelsbilanz von Kapitalgesellschaften geltenden Gliederungsvorschrift geht hervor, dass sich das Anlagevermögen aus folgenden Wirtschaftsgütern zusammensetzt (§ 266 Abs. 2 HGB):
| – | immaterielle Vermögenswerte, insbesondere gewerbliche Schutzrechte, Konzessionen, Lizenzen und der Geschäfts- oder Firmenwert, |
| – | Sachanlagen, wie Grundstücke, technische Anlagen und Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, sowie |
| – | Finanzanlagen, zB Anteile und Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Wertpapiere des Anlagevermögens. |
180
Die Abgrenzung zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens wird anhand der beiden Kriterien Zweckbestimmung („dem Geschäftsbetrieb dienen“) und Bindungsdauer („dauernd“) getroffen. Das größere Gewicht kommt der Zweckbestimmung zu, dh in welcher Weise das Wirtschaftsgut im Unternehmen eingesetzt werden soll.[1] Das zweite Kriterium „Bindungsdauer“ ist insbesondere bei der Einordnung von Finanzanlagen relevant. Bei Wertpapieren und Ausleihungen stellt die Laufzeit ein wichtiges Indiz für die Art des Bilanzausweises dar. Üblicherweise erfolgt dann eine Zuordnung zum Anlagevermögen, wenn die ursprüngliche Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt.
Beispiele:
Ein Grundstück, das mit den Produktionsstätten des Unternehmens bebaut ist, gehört zum Anlagevermögen. Ein Grundstück, das in absehbarer Zeit verkauft werden soll, kann nicht dem Anlagevermögen zugeordnet werden. Dies gilt auch dann, wenn das Grundstück aufgrund der Marktlage längere Zeit nicht veräußert werden kann.
Ein Personenkraftwagen ist auch dann im Anlagevermögen zu bilanzieren, wenn er kurz nach dem Erwerb aufgrund eines Unfalls aus dem Unternehmen ausscheidet. Die Verhinderung der ursprünglich beabsichtigten Nutzung durch äußere Umstände führt zu keiner Änderung der Zuordnung.
Vorführwagen eines Kraftfahrzeughändlers oder Musterküchen werden zwar regelmäßig nach einiger Zeit verkauft. Während ihrer Zugehörigkeit zum Betrieb dienen sie aber dazu, Kunden zum Kauf von entsprechenden Wirtschaftsgütern zu überzeugen. Sie sind deshalb im Anlagevermögen auszuweisen, weil der Zweckbestimmung eine höhere Bedeutung zukommt als der Bindungsdauer.
181
Im Gegensatz zum Anlagevermögen ist das Umlaufvermögen gesetzlich nicht definiert. Der Begriff des Umlaufvermögens kann indirekt durch einen Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB abgeleitet werden. Danach besteht das Umlaufvermögen aus denjenigen Wirtschaftsgütern, die nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen. Dies sind insbesondere Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind, also zum „Umlauf“ bestimmt sind (R 6.1 Abs. 2 EStR). Typische Beispiele für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind Vorräte (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse), kurzfristige Forderungen (wie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen), Wertpapiere, die nur für kurze Zeit im Unternehmen verbleiben sollen, sowie Kassenbestände, Bankguthaben und Scheckbestände (§ 266 Abs. 2 HGB).
182
(2) Steuerliche Relevanz: Die Unterscheidung zwischen Anlage- oder Umlaufvermögen ist insofern für die Bilanzierung relevant, als für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) und in der Steuerbilanz ein Ansatzverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) besteht. Für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt dieses Ansatzwahlrecht bzw Aktivierungsverbot nicht (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG).
Im Zusammenhang mit der Bewertung ist die Abgrenzung deshalb zu beachten, weil planmäßige Abschreibungen und zahlreiche Investitionsförderungsmaßnahmen (Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, Investitionszulagen) nur für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens möglich sind und bei außerplanmäßigen Abschreibungen insbesondere in der Handelsbilanz unterschiedliche Regelungen gelten.
Anmerkungen
Vgl BFH vom 16.12.2009, BStBl. 2010 II, S. 799.
b) Abgrenzung zwischen materiellen, nominalgüterlichen und immateriellen Wirtschaftsgütern
183
Materielle Güter sind alle Sachen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, also alle körperlichen Gegenstände (§ 90 einschließlich Tiere § 90a BGB). Zu den nominalgüterlichen Wirtschaftsgütern gehören finanzielle Vermögenswerte, wie Kassenbestände, Bankguthaben, Schecks, Forderungen, festverzinsliche Wertpapiere, Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen oder geleistete Anzahlungen. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind insbesondere Rechte, Rechtspositionen und rein wirtschaftliche Werte. Kennzeichen von immateriellen Wirtschaftsgütern ist ihre „Unkörperlichkeit“. Bei der Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern wird vorrangig auf das wirtschaftliche Interesse abgestellt, dh wofür der Kaufpreis bezahlt wird und ob es dem Erwerber überwiegend auf den materiellen oder den immateriellen Gehalt
