(§ 5 Abs. 2 EStG, R 5.5 Abs. 2, 3 EStR). Das Nebeneinander von handelsrechtlichem Wahlrecht und verbindlicher steuerrechtlicher Regelung führt zu einer Einschränkung der Maßgeblichkeit. Diese Situation wurde bei der Erläuterung des Inhalts des Maßgeblichkeitsprinzips dem Fall 4 zugeordnet.
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Das für den (wahlweisen bzw verbindlichen) Ansatz von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erforderliche Merkmal des entgeltlichen Erwerbs liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut als solches durch ein Rechtsgeschäft oder durch einen Hoheitsakt von einem Dritten übertragen wird, dh der Steuerpflichtige muss Ausgaben dafür leisten, dass das betrachtete Wirtschaftsgut aus dem Vermögen des Vertragspartners in sein Vermögen übergeht. Besteht kein unmittelbarer Zweckzusammenhang zwischen den Ausgaben des Steuerpflichtigen und dem Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts, handelt es sich nicht um einen entgeltlichen Erwerb.
Beispiel 1:
Ein Pharma-Unternehmen unterhält eine eigene Forschungs- und Entwicklungsabteilung, in der Rezepturen für Medikamente entwickelt werden. Die Rezepturen stellen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dar. Die Bezahlung von Gehältern an die Mitarbeiter dieser Abteilung sowie der Einkauf der notwendigen Apparate und des Verbrauchsmaterials gelten nicht als entgeltlicher Erwerb. Diese Ausgaben werden nicht für die Rezepturen als solche geleistet, sondern für das Erbringen von Dienstleistungen bzw die Lieferung von materiellen Wirtschaftsgütern.
Kauft das Unternehmen eine Rezeptur von einem Außenstehenden, liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, da das Entgelt unmittelbar für die Rezeptur entrichtet wird und nicht für die Bereitstellung von Arbeitskraft oder für die Lieferung der einzelnen Inhaltsstoffe.
Beispiel 2:
Schließt ein Unternehmen mit einem Softwareanbieter einen Vertrag, nach dem der Softwareanbieter ein Softwaresystem einzurichten hat, liegt ein entgeltlicher Erwerb vor. Dies gilt auch dann, wenn die erworbene Software zum Teil mit eigenem Personal implementiert wird. Demgegenüber liegt kein entgeltlicher Erwerb vor, wenn das Unternehmen die Software durch eigenes Personal oder durch Subunternehmer, die im Rahmen von Dienstverträgen tätig werden, herstellt.[1]
Es ist ausreichend, wenn das Wirtschaftsgut – wie bei Belieferungsrechten – erst bei der Übertragung entsteht. Es muss nicht bereits vorher bestanden haben.
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Die Ursache für den Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz bei selbst erstellten (originären) immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens liegt darin, dass im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung der Objektivierungsgedanke sowie der Grundsatz der Bewertungsvorsicht stärker gewichtet werden als in der Handelsbilanz. Da die Wertfindung von immateriellen Wirtschaftsgütern häufig unsicher ist, wird in der Steuerbilanz eine Bilanzierung nur zugelassen, wenn der Wert durch eine Markttransaktion konkretisiert wurde (§ 5 Abs. 2 EStG). Wenn ein wirtschaftlicher Wert Gegenstand des Rechtsverkehrs war, ist zu vermuten, dass das bei immateriellen Vermögenswerten besonders schwer zu bestimmende Kriterium der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit (selbständige Bewertbarkeit) erfüllt ist.[2] Für die handelsrechtliche Rechnungslegung kommt demgegenüber der Informationsfunktion eine höhere Bedeutung zu. Der Zielkonflikt zwischen Zahlungsbemessungsfunktion und Informationsfunktion wird im handelsrechtlichen Jahresabschluss dadurch berücksichtigt, dass für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt wird (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB), sich die Höhe der maximal möglichen Gewinnausschüttungen aber so bestimmt, als ob diese Wirtschaftsgüter nicht aktiviert worden wären (Ausschüttungssperre, § 268 Abs. 8 S. 1 HGB).
Die Beschränkung der Aktivierung auf entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hat für die Bilanzierungspraxis den Vorteil, dass die Diskussion um den Inhalt des Begriffs des Wirtschaftsguts im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung erheblich an Bedeutung verliert: Bei materiellen Wirtschaftsgütern und finanziellen Vermögenswerten ist die Wirtschaftsguteigenschaft unstreitig gegeben. Immaterielle Vermögenswerte sind in der Steuerbilanz nur zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Originäre immaterielle Vermögenswerte dürfen hingegen im Rahmen des steuerlichen Betriebsvermögensvergleichs nicht aktiviert werden: Für die Besteuerungspraxis ist es unerheblich, ob die Wirtschaftsguteigenschaft verneint wird oder ob von einem Wirtschaftsgut ausgegangen wird, für das aber deshalb ein Bilanzierungsverbot besteht, weil kein entgeltlicher Erwerb vorliegt. In beiden Fällen scheidet eine Aktivierung aus: Entweder ist die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit (kein Wirtschaftsgut) oder die konkrete Bilanzierungsfähigkeit (zwar Wirtschaftsgut, aber kein entgeltlicher Erwerb) nicht gegeben. Für die Lösung von Bilanzierungsfällen ist diese systematische Unterscheidung jedoch immer zu beachten. Aufgrund des Ansatzwahlrechts nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB ist diese Differenzierung auch für die handelsrechtliche Rechnungslegung von Relevanz.
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Die Regelungen zum Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens haben über die Gewinndefinition nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG unmittelbar Einfluss auf die zeitliche Verteilung der steuerpflichtigen Einkünfte: (a) Ist das Wirtschaftsgut aufgrund eines entgeltlichen Erwerbs zu aktivieren, wird sein Erwerb erfolgsneutral verbucht. Gewinnwirkungen ergeben sich erst in den Perioden, in denen das Wirtschaftsgut genutzt wird. Der in der Steuerbilanz ausgewiesene Wert ist während seiner voraussichtlichen Nutzungsdauer in Form der Absetzung für Abnutzung aufwandswirksam zu verrechnen. Dies entspricht dem Grundgedanken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, den Zugang eines Wirtschaftsguts erfolgsneutral zu behandeln und die Aufwendungen entsprechend den Periodisierungsgrundsätzen den damit erzielten Erträgen zuzurechnen. (b) Bei selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens mindern die im Zusammenhang mit ihrer Herstellung angefallenen Ausgaben sofort den Gewinn des Unternehmens. In den Folgeperioden fallen keine Aufwendungen mehr an. Dies entspricht zwar dem Grundsatz der Bewertungsvorsicht. Die Periodisierungsgrundsätze, insbesondere der Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach, werden jedoch zurückgedrängt.
Beispiel für die Anschaffung eines immateriellen Wirtschaftsguts:
Die A-KG darf auf der Grundlage einer Lizenz in den nächsten fünf Jahren ein von der P-AG entwickeltes Produktionsverfahren nutzen. Die A-KG zahlt für die Lizenz einmalig ein Entgelt von 100 000 €.
Das Recht, das von der P-AG entwickelte Produktionsverfahren einzusetzen, erfüllt die Kriterien eines Wirtschaftsguts. Da die Lizenz gegen Entgelt von einem Dritten erworben wurde, besteht für die Lizenz nach § 5 Abs. 2 EStG Aktivierungspflicht. Nicht nur die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit ist zu bejahen, sondern auch die betreffende gesetzliche Vorschrift sieht einen Ansatz dem Grunde nach vor.
Die Ausgaben für die Lizenz sind im Erwerbszeitpunkt aufgrund der Aktivierung als Wirtschaftsgut erfolgsneutral. Während der fünfjährigen Nutzungsdauer verrechnet die A-KG bei linearer Abschreibung jeweils Aufwendungen von 20 000 €, die den mit der Lizenz erzielten Umsatzerlösen gegenüber zu stellen sind.[3]
Beispiel für die Eigenerstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts:
Die E-GmbH entwickelt ein neuartiges Produkt, für das ihr ein Patent eingeräumt wird. Zur Entwicklung dieses Produkts fallen Ausgaben von 90 000 € an, die sich auf die Entlohnung der Mitarbeiter in der Forschungsabteilung sowie auf Materialeinkäufe verteilen.
Für das Patent gilt ein Aktivierungsverbot. Der selbst geschaffene Vermögenswert ist zwar als Wirtschaftsgut anzusehen, sodass die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben ist. Da aber kein Erwerb von einem
