stellen immaterielle Wirtschaftsgüter dar. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn es sich um Standardsoftware handelt, die auf einem Datenträger gespeichert ist. Datenbanken und Applikationen im Rahmen der Implementierung eines Internetauftritts sind gleichfalls als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen. Bei Datensammlungen, die keine Befehlselemente enthalten, sondern lediglich Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, handelt es sich um materielle Wirtschaftsgüter.[2]
Die Unterscheidung zwischen materiellen, nominalgüterlichen und immateriellen Wirtschaftsgütern ist deshalb steuerlich bedeutsam, weil selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in die Steuerbilanz nicht aufgenommen werden dürfen (§ 5 Abs. 2 EStG). Die Inanspruchnahme von Investitionsförderungsmaßnahmen ist bei nominalgüterlichen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern zumeist nicht möglich, weil die Möglichkeit zur Verrechnung überhöhter Abschreibungen und zur Inanspruchnahme von Investitionszulagen im Regelfall auf bestimmte materielle Wirtschaftsgüter beschränkt ist (zB § 2 InvZulG 2010, für Investitionen vor dem 1.1.2014).
Anmerkungen
Vgl BFH vom 30.10.2008, BStBl. 2009 II, S. 421 mwN.
Vgl BFH vom 5.2.1988, BStBl. 1988 II, S. 737; BFH vom 2.9.1988, BStBl. 1989 II, S. 160; BFH vom 18.5.2011, BStBl. 2011 II, S. 865. Die Finanzverwaltung geht vereinfachend davon aus, dass es sich bei Software, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 € betragen, um abnutzbare bewegliche und damit um materielle Wirtschaftsgüter handelt (Trivialprogramme, R 5.5 Abs. 1 S. 2 EStR).
c) Abgrenzung zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern
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Ein Wirtschaftsgut ist abnutzbar, wenn die Dauer, während der es bestimmungsgemäß genutzt werden kann, durch seinen wirtschaftlichen oder technischen Wertverzehr erfahrungsgemäß begrenzt ist. Zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern gehören typischerweise Gebäude und Gebäudeteile, technische Anlagen und Maschinen, die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie immaterielle Werte (zB Nutzungsrechte, Lizenzen, R 7.1 Abs. 1 EStR). Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter verlieren im Zeitablauf nicht an Wert. Es handelt sich dabei insbesondere um Grund und Boden, Beteiligungen, finanzielle Vermögenswerte sowie Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.
Die Unterscheidung zwischen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und den anderen Wirtschaftsgütern (nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens) ist deshalb von erheblicher Bedeutung, weil sie darüber entscheidet, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Form der Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Absetzung für Substanzverringerung (AfS) auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt werden können (§ 6 Abs. 1 Nr 1 iVm § 7 EStG). Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist eine planmäßige Aufwandsverrechnung nicht möglich. Bei diesen Wirtschaftsgütern sind Wertverluste nur durch eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert verrechenbar (§ 6 Abs. 1 Nr 2 EStG).
Darüber hinaus sind zahlreiche Investitionsförderungsmaßnahmen (Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, Investitionszulagen) auf abnutzbare Wirtschaftsgüter beschränkt.
d) Abgrenzung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern
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Bewegliche Wirtschaftsgüter können nur materielle Gegenstände sein (R 7.1 Abs. 2 EStR). Beispiele für bewegliche Wirtschaftsgüter sind Maschinen und maschinelle Anlagen, sonstige Betriebsvorrichtungen, Werkzeuge, Einrichtungsgegenstände, Schiffe und Flugzeuge. Die übrigen Wirtschaftsgüter sind unbewegliche bzw nicht bewegliche Wirtschaftsgüter, so zB Grund und Boden, Gebäude, Bodenschätze, finanzielle Vermögenswerte und immaterielle Wirtschaftsgüter.
Die Abgrenzung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern ist in erster Linie für die Wahl der Abschreibungsmethode von Bedeutung. Die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung ist nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern zulässig (§ 7 Abs. 1 S. 6 EStG). Für Gebäude, für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, und für Eigentumswohnungen gelten im Zusammenhang mit der Verrechnung der Absetzung für Abnutzung spezielle Regelungen (§ 7 Abs. 4–5a EStG). Die Einordnung als bewegliches Wirtschaftsgut ist auch für die Möglichkeit zur Inanspruchnahme von Vereinfachungsregelungen, von Sonderabschreibungen und von erhöhten Absetzungen von Bedeutung (zB § 6 Abs. 2, 2a, § 7g Abs. 5, 6 EStG).
III. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit
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Im Rahmen der konkreten Bilanzierungsfähigkeit müssen die gesetzlichen Regelungen zum Ansatz daraufhin untersucht werden, ob das grundsätzlich geltende Aktivierungsgebot durch ein Ansatzverbot oder ein Ansatzwahlrecht aufgehoben wird. Ist die Bilanzierung dem Grunde nach möglich (Ansatzgebot, Ansatzwahlrecht wird ausgeübt), ist zu untersuchen, ob das Wirtschaftsgut im wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen steht (persönliche Zurechnung) und ob es zu seinem Betriebsvermögen gehört (sachliche Zurechnung).
a) Grundsatz: Aktivierungspflicht
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Für aktive Wirtschaftsgüter besteht grundsätzlich Ansatzpflicht (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG). Wirtschaftliche Vorteile, die die Kriterien eines Wirtschaftsguts erfüllen, müssen aufgrund des Grundsatzes der Vollständigkeit in die Bilanz aufgenommen werden. Bei aktiven Wirtschaftsgütern besteht zwischen der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit und der gesetzlichen Regelung zum Ansatz prinzipiell Übereinstimmung. Insoweit handelt es sich um den Grundfall der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (Fall 1).
Die grundsätzlich bestehende Ansatzpflicht gilt allerdings nur für materielle Vermögenswerte sowie für immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. Für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht eine Ausnahme von der allgemeinen Aktivierungspflicht. Beim Geschäfts- oder Firmenwert sind weitere Besonderheiten zu beachten.
b) Besonderheiten bei immateriellen Wirtschaftsgütern
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(1) Entgeltlicher Erwerb als Aktivierungsvoraussetzung bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens: Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nur aktivierungspflichtig, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Für beide Bilanzen gelten verbindliche Vorschriften: Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB sowie Umkehrschluss aus § 248 Abs. 2 HGB bzw § 5 Abs. 2 EStG. Da die gesetzlichen Regelungen übereinstimmen, liegt der Fall 2a des Maßgeblichkeitsprinzips vor.
Für selbst geschaffene (originäre) immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht im handelsrechtlichen
