por todos, García Cavero, op. cit., pp. 193 y SS.; Martínez-Buján Pérez, Carlos. Autoría y participación en el delito de defraudación tributaria. En: Bajo Fernández, Miguel, Bacigalupo Saggese, Silvina y Gómez-Jara Diez, Carlos, coords. Política fiscal y delitos contra la Hacienda Pública. Mesas redondas Derecho y Economía. Madrid: Ramón Areces, 2007, p. 80; Silva Sánchez, Jesús María. El nuevo escenario…, pp. 66 y SS.; Choclán Montalvo, José Antonio. La aplicación práctica del delito fiscal: cuestiones y soluciones. Adaptado a la Reforma penal de la L.O. 5/2010. Barcelona: Bosch, 2011, pp. 197 y SS.
36Así, García Cavero, op. cit., p. 200.
37Idem.
38Idem.
39Ibid., p. 203.
40Véanse para esta discusión, por todos, García Cavero, op. cit., pp. 193 y SS.; MartínezBuján Pérez, Autoría y participación en el delito..., p. 80; Silva Sánchez, El nuevo escenario..., pp. 66 y SS.; Choclán Montalvo, op. cit., pp. 197 y SS.
41Martínez-Buján Pérez, Autoría y participación en el delito..., p. 82.
42Idem.
43Cabe recordar que es posible aplicar la cláusula del actuar en lugar de otro en el contexto del delito de defraudación tributaria, puesto que se trata de un delito especial. Si el elemento personal de la autoría concurriera directamente en el su jeto que realiza materialmente la conducta típica, entonces su responsabilidad se derivaría directamente del tipo de la parte especial y no tendría que utilizarse esta cláusula. Véanse, en este sentido, Gracia Martín, Luis. El actuar en lugar de otro en derecho penal I. Teoría general. Zaragoza: Universidad de Zaragoza, 1985, p. 122; Faraldo Cabana, Posibilidades de aplicación..., p. 95; Díaz y García Conlledo, Problemas actuales de autoría..., p. 120.
44La posibilidad o conveniencia de elaborar un concepto genérico de administrador de hecho (y de derecho) con carácter general es reconocida también por Gallego Soler, op. cit., p. 160; Francés Lecumberri, op. cit., p. 276.
45Siguiendo en este punto a Luzón Peña y Roso Cañadillas, op. cit., p. 9; Díaz y García Conlledo, Algunas cuestiones..., pp. 24 y SS.
46En este sentido, Francés Lecumberri, op. cit., p. 276, afirma: “De este modo, solo a partir de un detallado análisis de la conducta típica (extrayendo de ella las indicaciones en cuanto a la posición privilegiada de lesión de los bienes jurídicos tutelados) se podrá estar en condiciones de delimitar el ámbito de sujetos activos idóneos para los delitos societarios, sin perjuicio, como advierte el autor, de que deba elaborarse con carácter general un concepto genérico de administrador de hecho (y de derecho). Se niega por tanto un concepto unitario de administrador de hecho”. Cf. Torres Cadavid, La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría..., pp. 100 y SS.
47Cf. Torres Cadavid, La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría...
48Cf., en este sentido, entre otros, Del Pozo López, Joaquín. El bien jurídico protegido en los delitos contra la Hacienda Pública y Ley General Tributaria. En: Bajo Fernández, Miguel, dir. Bacigalupo Saggese, Silvina y Gómez-Jara Diez, Carlos, coords. Política fiscal y delitos contra la Hacienda Pública. Mesas redondas Derecho y Economía. Madrid: Ramón Areces, 2007, p. 176; Queralt Jiménez, Joan J. Derecho penal español. Parte especial. 7.ª ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2015, pp. 288 y SS.
49En relación con el injusto de defraudación del pagador a cuenta, no será el hecho imponible el que genere la relación jurídico-tributaria, sino otro autónomo del que nace precisamente la obligación de retener o de realizar ingresos a cuenta. En todo caso, de dicha relación nace también una obligación material de pagar a cuenta y otras obligaciones formales que sirven para asegurarla.
50Sin perjuicio de que un sujeto que lesione la hacienda pública pueda ser declarado responsable penal por otro delito diferente que afecte al patrimonio de la hacien da pública en otra fase tributaria diferente, por ejemplo, el alzamiento de bienes en la fase de recaudación. Cf., en este sentido, Ayala Gómez, Ignacio. Delito de defraudación tributaria y prescripción de la facultad de exigir el pago de la deuda. En: Cortés Bechiarelli, Emilio, Octavio de Toledo y Ubieto, Emilio y Gurgiel Sierra, Manuel, coords. Estudios penales en recuerdo del professor Ruiz Antón. Valencia: Tirant lo Blanch, 2004, pp. 106 y SS.; Octavio de Toledo y Ubieto, Emilio. Los objetos de protección en los delitos contra las haciendas públicas. En: Octavio de Toledo y Ubieto, Emilio, coord. Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública. Valencia: Tirant lo Blanch, 2009, p. 32; Silva Sánchez, Jesús-María. Allende las fronteras de la “defraudación” típica: A propósito de la Seguridad Social como víctima. En: Álvarez García, Francisco Javier, Cobos Gómez de Linares, Miguel Ángel, Gómez Pavón, Pilar, Manjón-Cabeza Olmeda, Araceli y Martínez Guerra, Amparo, coords. Libro homenaje al profesor Luis Rodríguez Ramos. Valencia: Tirant lo Blanch, 2013, p. 960; Ferré Olivé, Juan Carlos. El bien jurídico protegido en los delitos tributarios. Revista Penal, 2014, n.º 33, pp. 91-107, publicado también en Revista Penal México, 2015, n.º 7, p. 101; Martínez-Buján Pérez, Derecho penal económico y de la empresa. Parte general..., p. 620.
51Cf. Torres Cadavid, La responsabilidad penal del asesor fiscal. Problemas de autoría..., pp. 100 y SS.
52Gracia Martín, El actuar en lugar de otro..., p. 363. Cf., en este sentido también, Colomer Bea, La responsabilidad del extraneus..., p. 4; Francés Lecumberri, op. cit., p. 261.
53Gracia Martín, Luis. La configuración del tipo objetivo del delito de evasión fiscal en el Derecho penal español: crítica de la regulación vigente y propuestas de reforma. Civitas, Revista Española de Derecho Financiero, 1988, n.º 58, pp. 267-292: “De acuerdo con la interpretación propuesta solo pueden formar parte del desvalor de la acción de defraudación tributaria infracciones de deberes accesorios impuestos en fase de liquidación. Con la conclusión de esta fase el objeto material del delito solo puede presentarse dañado o indemne. Si este último es el caso, ya no habrá posibilidad alguna de realizar actos ejecutivos integrantes de una acción de defraudación tributaria”.
54La lesión del bien jurídico del delito de defraudación tributaria ocurre cuando la correspondiente hacienda pública, que es la titular de la concreta obligación tributaria material realmente existente, no va a poder exigir su pago en la sucesiva fase de recaudación del tributo porque, simplemente, desconoce su existencia, y entonces la falta de pago o la devolución indebida pueden volverse definitivos. Cf. Ayala Gómez, op. cit., pp. 106 y SS.; De Toledo y Ubieto, Los objetos de protección..., nota 32; Silva Sánchez, Allende las fronteras..., p. 960; Ferré
