Steuerberater S ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Er hat seine Kanzleiräume ab dem 1. 7. 2019 für die Dauer von 10 Jahren von T gemietet. Der Mietzins beträgt monatlich 1.000 €. S und T vereinbaren, dass S am 1. 7. 2019 die Miete für den gesamten Mietzeitraum im Voraus entrichtet. Er erhält dafür einen Nachlass von 20 %. S hat am 10. 7. 2019 an T einen Betrag von 96.000 € (120 Monate × 1.000 €, hiervon 80 %) überwiesen.
§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG führt dazu, dass S die Betriebsausgabe von 96.000 € nicht in voller Höhe in 2019 abziehen kann, sondern auf die Laufzeit des Mietvertrags verteilen muss. Er kann in 2019 lediglich 4.800 € (96.000 € / 10 Jahre, hiervon 50 %) als Betriebsausgabe abziehen. Er wird also hinsichtlich seiner Mietvorauszahlungen einem bilanzierenden Steuerpflichtigen gleichgestellt.
T kann nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG die Mieteinnahmen analog zu S auf den Mietzeitraum verteilen, sodass er in 2019 lediglich 4.800 € versteuern muss.
Beispiel
52Dr. Willi Wichtig (WW) hat eine Zahnarztpraxis in Würzburg. Der Gewinn wird nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Die Steuererklärung für das Jahr 2018 ist unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) veranlagt worden. Hierbei wurde der angegebene Gewinn von 500.000 € übernommen. Bei einer im Mai 2019 stattfindenden Betriebsprüfung stellte der Betriebsprüfer Folgendes fest:
| 1. | Aufgrund der nachhaltig gesunkenen Preise für Zahngold hat WW einen zutreffend ermittelten Betrag von 11.000 € für Wertminderung seines bevorrateten Zahngolds als Betriebsausgabe abgesetzt. | |||
| 2. | Am 23. 12. 2018 wurde WW ein neuer Behandlungsstuhl geliefert, den er nach der im Kaufvertrag vereinbarten Montage durch den Hersteller am 7. 1. 2019 sofort in Betrieb nahm. WW machte in 2018 AfA für den Behandlungsstuhl (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: sechs Jahre) i. H. von 30 % von 400.000 € (Anschaffungskosten) = 120.000 € nach § 7 Abs. 2 EStG geltend. (Hinweis: Auf § 7g EStG ist nicht einzugehen). | |||
| 3. | WW hat am 31. 12. 2018 seinen alten Behandlungsstuhl (zutreffender Restbuchwert 31. 12. 2018: 30.000 €) für 40.000 € an einen Berufskollegen verkauft. Dieser hat den Stuhl zwar noch am 31. 12. 2018 abgeholt, den fälligen Kaufpreis i. H. von 40.000 € aber erst am 3. 1. 2019 in bar an WW übergeben. Diesen Vorgang hat WW bisher in seiner Gewinnermittlung unberücksichtigt gelassen. | |||
| 4. | WW hat am 28. 12. 2018 ein Handy, das er ausschließlich beruflich nutzt, angeschafft. Den Kaufpreis i. H. von 490 € hat WW am 5. 1. 2019 unter Abzug von 3 % Skonto (15 €) bezahlt. WW hat in 2018 die Anschaffungskosten i. H. von 475 € als Betriebsausgabe behandelt. | |||
| 5. | WW hat am 27. 12. 2018 ein Beistelltischchen für den Warteraum bestellt und den Kaufpreis i. H. von 120 € sofort bar bezahlt und auch noch in 2018 als Betriebsausgabe aufgezeichnet. Die Lieferung erfolgte am 10. 1. 2019. | |||
| 6. | Am 26. 12. 2018 wurde in die Praxisräume eingebrochen. Hierbei wurde das im Schreibtisch des WW befindliche Geld i. H. von 1.000 €, das aus einer Honorarzahlung eines Patienten stammte, entwendet. WW hat den Geldverlust in 2018 als Gewinnminderung berücksichtigt. | |||
| 7. | Eine Zahnarzthelferin von WW hat von den Bareinnahmen des Jahres 2018 2.000 € für sich behalten. Diese Unterschlagung wurde vom Steuerberater im Rahmen der Abschlussarbeiten in 2019 aufgedeckt. Daraufhin hat die Zahnarzthelferin den Schaden in voller Höhe ersetzt. Bei den Betriebseinnahmen für 2018 sind die 2.000 € bisher nicht berücksichtigt worden. | |||
Aufgabe
Stellen Sie die sich aus den Sachverhalten ergebenden Gewinnkorrekturen für 2018 dar. Unterstellen Sie dabei, dass WW von der Regelung des § 6 Abs. 2a EStG in 2018 bereits Gebrauch gemacht hat.
Lösung
| 1. | Gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG ist eine Teilwertabschreibung nur beim Betriebsvermögensvergleich möglich, da bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Wert des Vermögens unberücksichtigt bleibt. Die von WW vorgenommene Teilwertabschreibung i. H. von 11.000 € ist daher wieder rückgängig zu machen. | |||
| 2. | Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG gelten auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung die Vorschriften über die AfA. Der Zahlungszeitpunkt ist bei Wirtschaftsgütern, die dem Unternehmen längerfristig dienen (Anlagevermögen), für den Betriebsausgabenzeitpunkt unerheblich. WW erhält in 2018 trotz der Lieferung am 23. 12. 2018 keine Abschreibung. Da die Montage durch den Hersteller erfolgt, gilt das Wirtschaftsgut erst in 2019 als angeschafft (R 7.4 Abs. 1 Satz 3 EStR). Der Gewinn 2018 ist um 120.000 € zu erhöhen. | |||
| 3. | Bei Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes ist der Anlagenabgang als Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG) zu erfassen. Der bei der Veräußerung erzielte Erlös zählt zu den Betriebseinnahmen (R 4.5 Abs. 3 Satz 1 EStR). Der Restbuchwert von 30.000 € ist folglich noch in 2018 als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (H 4.5 Abs. 3 „Veräußerung abnutzbarer Wirtschaftsgüter“ EStH). Die Einnahme i. H. von 40.000 € fließt dagegen erst in 2019 zu. Sie ist demnach erst zu diesem Zeitpunkt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen (H 4.5 Abs. 2 „Zufluss . . .“ EStH). Die Ausnahmeregel des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG greift nicht, da es sich nicht um regelmäßig wiederkehrende Einnahmen handelt. | |||
| 4. | Hier gilt grundsätzlich das bei 2. dargelegte. Darüber hinaus sind auch die Vorschriften des § 6 Abs. 2 bzw. 2a EStG anzuwenden (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). WW hat daher ein Wahlrecht. Da die Anschaffungskosten (netto, § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG) nicht mehr als 410 € betragen, ist ein Sofortabzug möglich. Laut Aufgabenstellung hat sich WW in 2018 bereits für die Bildung eines Pools entschieden. Da es sich um ein wirtschaftsjahrbezogenes Wahlrecht handelt,8) muss er daher die Anschaffungskosten (brutto, § 9b Abs. 1 EStG) für das Handy in den Sammelposten einstellen und verteilen. Es ergibt sich somit für 2018 eine Betriebsausgabe von 98 € (490 € / 5) und per Saldo eine Gewinnerhöhung von 377 € (475 € - 98 €). Die Inanspruchnahme des Skontos wird nach H 6.2 „Skonto“ EStH erst in 2019 berücksichtigt. | |||
| 5. | Im Jahr der Zahlung (2018) können 120 € als Betriebsausgabe geltend gemacht werden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG). | |||
| 6. | Da hier aus Sicht des WW ein Vermögensabfluss vorliegt (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG; H 4.5 Abs. 2 „Diebstahl“ EStH), hat er korrekt gehandelt. | |||
| 7. | Nachdem die Gelder der betrieblichen Sphäre in 2018 zugeflossen sind, stellen sie grundsätzlich eine Betriebseinnahme dar. Da aber unmittelbar nach dem Zufluss der Abfluss durch die Unterschlagung erfolgt, kann im Ergebnis eine Erfassung unterbleiben. Die Erstattung in 2019 ist hier nicht gegenzurechnen, da noch kein Geldfluss erfolgt ist. WW hat folglich richtig gehandelt. | |||
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Wechsel: BVV zur EÜR
Wechselt nun ein Steuerpflichtiger von einer Gewinnermittlungsart zu einer anderen, sind wegen der unterschiedlichen Ansatzvorschriften von Einnahmen und Ausgaben zur Wahrung des gleichen Totalgewinns Gewinnkorrekturen veranlasst.
Im Folgenden wird wegen der entsprechenden Theorie- und Praxisrelevanz nur auf die Besonderheiten beim Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung und umgekehrt eingegangen.
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Eröffnungsbilanz
Im Zeitpunkt des Übergangs ist auf den Übergangszeitpunkt eine Eröffnungsbilanz zu erstellen, in der alle Wirtschaftsgüter des Unternehmens mit den Werten anzusetzen sind, mit denen sie zu Buch stehen würden, wenn von Anfang an der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (H 4.6 „Bewertung von Wirtschaftsgütern“ EStH).
Einige
