abgewickelt.
633Computerprogramme sind in der Regel immaterielle Wirtschaftsgüter (R 5.5 Abs. 1 EStR). Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben (§ 5 Abs. 2 EStG) oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind (R 4.3 Abs. 1 EStR). Ein immaterielles Wirtschaftsgut wurde entgeltlich erworben, wenn es durch einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgeschäft gegen eine bestimmte Gegenleistung auf den Empfänger übergegangen ist. Es ist erforderlich, dass die Software bereits vor Abschluss des Rechtsgeschäfts bestanden hat. Liegt kein entgeltlicher Erwerb vor, gilt das Aktivierungsverbot im Steuerrecht, vgl. § 5 Abs. 2 EStG. In der Handelsbilanz gibt es ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 HGB, § 255 Abs. 2a HGB).
634Die Software unterliegt als immaterielles Wirtschaftsgut i. d. R. einer wirtschaftlichen Abnutzung und ist deshalb über die geplante wirtschaftliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 7 Abs. 1 EStG). Daneben sind außerplanmäßige Abschreibungen als Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 EStG) oder wegen außergewöhnlicher technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung möglich (§ 7 Abs. 1 Satz 7 EStG).
635Programme, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 800 € nicht übersteigen (§ 6 Abs. 2 EStG) sind stets wie Trivialprogramme zu behandeln und können sofort abgeschrieben werden (R 5.5 Abs. 1 EStR). Siehe auch Rdn. 595 ff.
636Ist die Software in die Hardware integriert, so ist sie der Bewertung nicht zugänglich und damit unselbständiger Teil der Hardware (BFH v. 16. 2. 1990 – III B 90/88, BStBl II 1990 S. 794). Sie wird zusammen mit der Hardware als einheitliches bewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut angesehen und abgeschrieben. Das gilt auch für Software aller Art außerhalb der elektronischen Datenverarbeitung, z. B. in einem technischen oder elektronischen Gerät (BdF-Schreiben v. 20. 1. 1992 – IV B 2 – S 2180 – 1/92).
637, 638 Einstweilen frei
639Die Entwicklung von Individualprogrammen wird ab einer bestimmten Größenordnung als Projekt durchgeführt, das kostenrechnerisch über eine oder mehrere Kostenträgernummern abgerechnet wird. Da es sich bei der selbst erstellten Software um ein immaterielles WG handelt, belastet der Aufwand die laufende Periode. Bewertungsprobleme treten bei den zum Ende eines Geschäftsjahres nicht fertiggestellten Programmen deshalb nicht auf.
640Werden Individualprogramme von externen Fachleuten oder Mitarbeitern von Softwarehäusern im Unternehmen des späteren Anwenders hergestellt, damit die speziellen betrieblichen Verhältnisse und Abläufe auch tatsächlich berücksichtigt werden, dann gilt:
 | Liegt die Verantwortung für das Ergebnis beim Auftraggeber und späteren Anwender und stellt der Auftragnehmer (z. B. Softwarehaus) lediglich externe Fachleute zur Verfügung, dann liegt ein selbst geschaffenes Wirtschaftsgut vor und damit Periodenaufwand. | |||
| Liegt die Verantwortung für das Ergebnis beim Auftragnehmer, der Auftraggeber bzw. seine Mitarbeiter stehen lediglich für Auskünfte bereit und arbeiten den Fachleuten des Auftragnehmers zu, dann liegt ein entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut vor. Die Software muss aktiviert werden. | |||
641Die Herstellerin der Software rechnet den Fertigungsauftrag über eine oder mehrere Kostenträgernummern ab. Unfertige auftragsbezogen erstellte Programme werden mit den bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) als unfertige Leistungen im Umlaufvermögen ausgewiesen. Die Herstellungskosten ergeben sich i. d. R. aus den mit einem Stundensatz bewerteten Mannstunden plus Sondereinzelkosten.
642Auch die Entwicklung von Standardprogrammen (oder Modularprogrammen) ohne Vorliegen eines konkreten Kundenauftrags wird i. d. R. als Projekt über eine oder mehrere Kostenträgernummern abgerechnet. Weil die Entwicklungskosten für das beim Hersteller verbleibende Ursprungsprogramm anfallen, entsteht ein nicht aktivierbares immaterielles Wirtschaftsgut. Die Entwicklungskosten sind Periodenaufwand.
643Bei der späteren Überlassung der fertigen Software auf unbestimmte Dauer liegt ein Kaufvertrag vor, bei eingeschränktem Nutzungsrecht ein Mietvertrag. Verkauft wird das Nutzungsrecht an der Software. Den Erträgen können lediglich die Kosten für die Kopie des Ursprungsprogramms gegenübergestellt werden. Die Kopierkosten für auf Vorrat kopierte Standprogramme sind unfertige Erzeugnisse.
645Das Kernproblem der bilanziellen Behandlung von ERP-Software liegt bei der Abgrenzung zwischen der Anschaffungskosten von den Herstellungskosten für den selbst erstellten Teil. Hauptursache dafür ist, dass diese Programme ohne Ausnahme erst nach Anpassung an die unternehmensspezifischen Belange einsetzbar sind.
646Bei der Einführung ist neben dem Hersteller der Software immer auch ein Beratungsteam als sog. Systempartner beteiligt. Das Beratungsunternehmen (kann auch eine Abteilung des Herstellers sein) führt zusammen mit den Mitarbeitern des zukünftigen Anwenders die System- oder Problemanalyse durch. Auf die Systemanalyse folgen die Systemplanung (Erarbeitung eines Sollkonzepts) und die Detailorganisation einschließlich Systementwurf. Spätestens jetzt erwirbt der ERP-Anwender die Lizenz zur Nutzung der standardisierten Funktionsmodule vom Hersteller. Der Software-Hersteller verpflichtet sich zur Durchführung von Korrekturen und Verbesserungen (upgrades) und notfalls Erweiterungen (Release-Wechsel) der Programmkomponenten im Rahmen der jährlichen Systemwartung. Korrekturen und Verbesserungen sowie Erweiterungen werden unter dem Begriff Customizing zusammengefasst. Grundlage des Customizing sind die Feststellungen der Beratungsfirma (Systempartner).
647In den standardisierten Modulen sind die betrieblichen Funktionen bereits umfassend abgebildet. Die Feineinstellung auf die spezifischen Belange des Anwenders erfolgt durch Eintragung von Parametern in vorgegebenen Programmtabellen. Die erforderlichen Eingaben können bei einer benutzerfreundlichen Parametrisierung in vielen Fällen die Mitarbeiter des Anwenders vornehmen. Bei sehr komplexen unternehmensindividuellen Abläufen sind diese in den standardisierten Funktionsmodellen nicht abgebildet. Dann stellt der Hersteller das Quellprogramm zur Verfügung und der Softwarepartner entwickelt ein Programm, das die ERP-Software ergänzt.
648Von ihrem Charakter her sind die standardisierten Funktionsmodule Standard-Software und die Ergebnisse des Customizing sind Individual-Software. Hier liegt das Problem. Die entstandene Software kann nur einheitlich bewertet werden. Während die geringfügigen Anpassungen bei Standard-Programmen und herkömmlichen Modularprogrammen nichts daran ändern, dass es sich um gekaufte und eben nicht selbst erstellte Software handelt, können die Kosten für die Anpassung von ERP-Software bis zum zehnfachen der Kosten für die standardisierten Funktionsmodelle betragen.
649Ein Vermögensgegenstand im Sinne von § 246 Abs. 1 HGB muss nach allgemeiner Auffassung einzeln nutzbar und veräußerbar sein. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB setzt voraus, dass der Vermögensgegenstand einzeln bewertbar ist. Steuerrechtlich steht die selbständige Bewertbarkeit im Sinne von § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG im Vordergrund. Die Einzelveräußerbarkeit wird insoweit gefordert, als ein (potentieller) Erwerber des Betriebs ein im Rahmen des Gesamtkaufpreises wesentliches Entgelt für das Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Nach umfangreichen Anpassungen an die unternehmensspezifischen Erfordernisse kann die ERP-Software in einem anderen Unternehmen nicht mehr eingesetzt werden. Sie hat die Einzelveräußerbarkeit verloren und behält ihren Wert nur bei Fortführung des Unternehmens. (Tatsächlich ist ein Mangel der Einzelveräußerbarkeit aus diesem Grunde z. B. auch bei Spezialmaschinen und Vorrichtungen kein Grund zur Ablehnung der Aktivierbarkeit.)
650Weiter
