Module als selbständige Wirtschaftsgüter bilanziert werden können oder nur das Programmsystem im Ganzen. Für die Selbständigkeit der Module könnte sprechen, dass jedes eine eigenständige Funktion wie Finanzwesen, Lagerwesen, Planung usw. abdeckt. In der Praxis dürfte es aber fast unmöglich sein, die umfangreichen Anpassungsarbeiten einzelnen Modulen zuzuordnen. Während die herkömmlichen Modular-Programme jeweils speziellen Aufgabenstellungen zuzuordnen sind, ist die ERP-Software gerade auf die Integration der Funktionen und eine Vernetzung der Abläufe mit dem Ziel der Optimierung der Geschäftsprozesse und der Abrechnung zugeschnitten. Von daher ist von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen.
651An der Einführung der ERP-Software sind drei Parteien beteiligt (s. unter 2.3.1):
| (1) | der Software-Hersteller, der die standardisierten Funktionsmodule liefert, | |||
| (2) | der Systempartner als Berater, | |||
| (3) | der Erwerber und spätere Anwender, dessen Mitarbeiter dem Systempartner zuarbeiten. | |||
Die Software kann deshalb nicht ohne weiteres als Standard-Software oder als Individual-Software eingeordnet werden, weil sie
 | zum Teil aus einem angeschafften Rohprogramm, den Funktionsmodulen, besteht, | |||
| zum Teil von einem externen Systemberater erstellt worden ist, | |||
| zum Teil in eigener Verantwortung unter Mithilfe eines Beratungsunternehmens und der eigenen Mitarbeiter entwickelt worden ist. | |||
652Die gekauften Module (1) sind entgeltlich erworben und deshalb aktivierungspflichtig. Die Aktivierung der Aufwendungen für den Systempartner (2) hängt von der Vertragsgestaltung ab. Im Falle eines Kauf-, Werk- oder Werklieferungsvertrags liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, im Falle eines Dienstvertrags nicht. Daraus folgt:
| Ein aktivierungspflichtiger Erwerb liegt vor, wenn die Summe der Aufwendungen aus dem Kauf der Funktionsmodule und dem Werkvertrag mit dem Systemberater höher ist als die Summe der Kosten für die Eigenleistung. | |||
| Eine nicht aktivierungsfähige Selbsterstellung liegt vor, wenn die Summe der Kosten aus einem Dienstvertrag mit dem Systempartner und der Eigenleistung höher ist als die Aufwendungen für die Funktionsmodule. | |||
653In den Folgejahren erfolgt die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).
654Aufwendungen für die Entwicklung und Modifikation intern genutzter Software sowie von Websites sind zu aktivieren, wenn die Voraussetzungen für einen immateriellen Vermögensgegenstand erfüllt sind (§ 248 Abs. 2 und § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB).
655Beratungskosten und Kosten der Implementierung, die die Software für die beabsichtigte Nutzung vorbereiten, sind nur als direkt zurechenbare Kosten aktivierbar. Soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht zuzuordnen sind, sind sie unmittelbar aufwandswirksam zu erfassen (§ 255 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und Abs. 2a HGB).
656Kosten für Schulungen und Training führen nicht zu einem immateriellen Vermögensgegenstand und sind deshalb nicht aktivierbar.
657–700 Einstweilen frei
701Die wesentliche Frage bei Leasinggeschäften ist immer die, ob das Leasingobjekt dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Der Bundesfinanzhof hat deshalb mit seinem Urteil v. 26. 1. 1970 (BStBl 1970 II S. 264, sowie BdF-Schreiben v. 19. 4. 1971, BStBl 1971 I S. 264) zur steuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter Stellung genommen. Danach ist die Frage, ob das Leasingobjekt steuerrechtlich dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, nach dem Inhalt und nach den Umständen der jeweiligen vertraglichen Bedingungen zu beurteilen.
702Leasingverträge können verschiedenen Gruppen zugeordnet werden. Die folgende Tabelle zeigt diese Gruppen und gleichzeitig die Zuordnungskriterien.
ABB. 9: Bilanzierung beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer
703Operating-Leasing liegt vor, wenn der Vertrag kurzfristig kündbar ist und das Leasingobjekt ohne besondere Schwierigkeiten anderweitig vermietet oder verkauft werden kann. Die steuerliche Behandlung entspricht dem normalen Mietvertrag. Der Leasinggeber behält die Verfügungsmacht und die Einwirkungsmöglichkeiten auf das Wirtschaftsgut. Er bleibt damit rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer, bilanziert das Wirtschaftsgut und nimmt die Abschreibungen vor. Die Leasingraten sind beim Leasinggeber Umsatzerlöse und beim Leasingnehmer Betriebsausgaben. Typische Objekte des Operating-Leasing sind Fernsehgeräte, Telefonanlagen, EDV-Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen, sofern sie nicht Spezialmaschinen sind. I. d. R. ist der Leasinggeber Hersteller des Leasingguts.
704Beim Finanzierungsleasing erwirbt i. d. R. eine Leasinggesellschaft als Leasinggeber den Leasinggegenstand vom Hersteller und räumt dem Leasingnehmer ein schuldrechtliches Nutzungsrecht ein. Dabei werden unterschieden das Leasing mit Vollamortisation und das Leasing mit Teilamortisation.
705Im Falle des Full-pay-out-Leasing (Vollamortisation) deckt die Summe der während der festen Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten die Anschaffungskosten, die Anschaffungsnebenkosten und den kalkulierten Gewinn des Leasinggebers voll ab. Die Verträge können eine Kauf- oder eine Mietverlängerungsoption nach Ablauf der Grundmietzeit vorsehen oder ohne Optionsrecht abgeschlossen werden.
706Bei einem Non-pay-out-Leasing (Teilamortisation) werden die Anschaffungskosten des Leasinggebers nicht voll durch die Summe der während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt. Die Verträge können ein Verkaufs- oder Kündigungsrecht des Leasinggebers oder auch eine Beteiligung des Leasingnehmers an einem Mehrerlös beim Verkauf enthalten.
707Ist das Leasingobjekt so speziell auf die Anforderungen im Betrieb des Leasingnehmers zugeschnitten, dass es nach Ablauf der Grundmietzeit i. d. R. nirgends anders als bei diesem Leasingnehmer eingesetzt werden kann, dann liegt Spezialleasing vor. Da nur der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut wirtschaftlich sinnvoll nutzen kann, ist er in jedem Fall der wirtschaftliche Eigentümer.
708Ist das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen, hat dieser es mit den ihm entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu aktivieren (§ 247 HGB) und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 HGB; § 7 EStG).
709Die einzelnen Leasingraten sind umsatzsteuerlich sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 und § 3 UStG). Beim Immobilienleasing besteht Umsatzsteuerfreiheit, soweit der Leasingnehmer nicht zur Besteuerung optiert hat (§ 9 UStG).
710 710 A least eine Anlage ab 1. 1. 01 für eine unkündbare Grundmietzeit von 54 Monaten. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Anlage beträgt 5 Jahre (= 60 Monate). Am Ende der Grundmietzeit ist die Anlage zurückzugeben. Die monatliche Leasingrate beträgt 1 500 €. Der Leasinggeber hat die Anlage für 50 000 € netto
