Sonstige betriebliche Erträge,Konto „549 periodenfremde Erträge” des IKR
bzw.
Sonstige betriebliche Aufwendungen,Konto „699 periodenfremde Aufwendungen” des IKR.
1719Unter die außerordentlichen Aufwendungen bzw. Erträge (§ 277 Abs. 4 HGB) fallen bei Kapitalgesellschaften nur solche, die
außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, d. h. des going concern (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB), anfallen,
ihrer Art nach ungewöhnlich sind,
selten vorkommen,
für das Unternehmen von materieller Bedeutung sind.
1720Dafür sind vorgesehen die GuV-Positionen (§ 275 HGB):
15. außerordentliche Erträge,
16. außerordentliche Aufwendungen,
17. außerordentliches Ergebnis,
und die Kontengruppen des IKR:
58 außerordentliche Erträge,
76 außerordentliche Aufwendungen.
1721§ 266 Abs. 3 HGB sieht für Kapitalgesellschaften die folgende Gliederung in der Bilanz vor:
B. Rückstellungen
1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen;
2. Steuerrückstellungen;
3. sonstige Rückstellungen.
1722Handelsrechtlich sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Künftige Preis- und Kostensteigerungen bis zum tatsächlichen Anfall der Aufwendungen müssen berücksichtigt werden. Für die künftigen Preis- und Kostensteigerungen müssen ausreichende objektive Hinweise vorliegen. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB für die StB (§ 5 Abs. 1 EStG).
Steuerrechtlich erfolgt die Bewertung zu Anschaffungskosten oder zum höheren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b, c, d EStG; R 6.11 EStR und H 6.10 EStH). Künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen aber nicht in die Steuerbilanz übernommen werden. Das Gleiche gilt für die Berücksichtigung künftiger Karriere- und Gehaltstrends bei den Pensionsrückstellungen.
1723Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind
mit laufzeitkongruenten durchschnittlichen Marktzinssätzen der vergangenen sieben Jahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) oder
mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre, der pauschal auf einer Laufzeit von 15 Jahren beruht (Vereinfachungsregel § 253 Abs. 2 Satz 2 u. 3 HGB für Rentenverpflichtungen und gleichartige Verpflichtungen) zu diskontieren. Das Abzinsungsgebot gilt sowohl für Geld- als auch für Sachleistungen.
für ab dem 1. 1. 2016 beginnende Wirtschaftsjahre: Renten- und Pensionsverpflichtungen können mit Durchschnittszinssatz der vergangenen zehn Jahre abgezinst werden, der sich ebenfalls aus einer Tabelle ergibt, die von der Deutschen Bundesbank herausgegeben wird. Der Gesetzgeber reagierte mit der Neuregelung auf die anhaltende Niedrigzinsphase. Diese führte dazu, dass die Marktzinssätze immer geringer wurden, damit auch der Durchschnittszinssatz der letzten sieben Jahre. Dies führte zu immer geringeren Abzinsungen der Pensionsrückstellungen der Unternehmen, damit zu immer höheren Schuldbeträgen in den Bilanzen.
Die in der Handelsbilanz verpflichtend anzuwendenden Zinssätze werden zu Beginn eines jeden Monats von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht und auch auf den Internetseiten der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB). Diese Zinssätze sind Durchschnittssätze der vergangenen sieben Jahre. Für Pensionsrückstellungen ist ein einheitlicher von der Deutschen Bundesbank bekannt gegebener Zinssatz für eine 15-jährige Laufzeit anzuwenden.
Erträge und Aufwendungen aus der Diskontierung von Rückstellungen sind „sonstige Zinsen” (§ 275 Abs. 2 Nr. 11 und 13 HGB).
1724In der Steuerbilanz erfolgt die Diskontierung der Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 %. Pensionsrückstellungen werden ohne Berücksichtigung ihrer Laufzeit und erwarteter Karrieretrends und Gehaltssteigerungen mit einheitlich 6 % diskontiert (§ 6a EStG).
1725 ABB. 22: Passivierungspflichten, -wahlrechte und -verbote bei Rückstellungen
*) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (R 5.7 Abs. 1 Nr. 1 EStR) sind z. B. solche für Gewährleistungen mit rechtlicher Verpflichtung, für Prozesskosten, Abschlusskosten, Steuern und Abgaben, Wechselobligo, für die Inanspruchnahme aus Bürgschaften, für den Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters nach § 89b HGB (H 5.7 Abs. 4 EStH: In der StB erst ab dem Ausscheiden des Handelsvertreters zulässig), für die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands eines Grundstücks, für Rabatte und Boni im abgelaufenen Geschäftsjahr, für Pensionen u. a.
1726Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund entfallen ist, aus dem sie gebildet worden sind (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB, R 5.7 Abs. 13 EStR).
1727Rückstellungen, die von Anfang an zu Unrecht gebildet worden sind oder bereits zu früheren Bilanzstichtagen hätten aufgelöst werden müssen, sind in der ersten Schlussbilanz, in der dies noch geschehen kann, gewinnerhöhend aufzulösen (BFH v. 12. 4. 1989, BStBl 1989 II S. 612).
1728Pensionsrückstellungen sind zu bilden für laufende Pensionen und für Anwartschaften auf Pensionen, wenn rechtsverbindliche Zusagen vorliegen oder ein faktischer Leistungszwang besteht, dem sich das Unternehmen auch ohne rechtliche Verpflichtung nicht entziehen kann. Grundsätzlich muss eine vertraglich zugesagte zukünftige Versorgungsleistung vorliegen (s. auch BStBl 1984 I S. 495). Eine rechtsverbindliche Zusage liegt vor bei
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