Mit der Fertigung wurde am 15. 1. 02 begonnen
Fall b) Mit der Fertigung wurde bereits in 01 begonnen
Bis zum 31. 12. 01 sind bereits Herstellungskosten in Höhe von 70 000 € angefallen. Die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten auf die in 01 angefallenen Herstellungskosten können bei der Bildung der Rückstellung nicht berücksichtigt werden, da sie bereits das Ergebnis in 01 belasten.
1770 1770 Bei einem längerfristigen Mietvertrag stellt sich während der unkündbaren Laufzeit heraus, dass der gemietete Gegenstand für den Mieter nur eingeschränkt brauchbar ist und auch bis zum Ende des Mietverhältnisses bleiben wird. Die Höhe der Rückstellung wird in der Weise ermittelt, dass dem Anspruch des Bilanzierenden für die gesamte Restlaufzeit des Vertrags (z. B. 75 % Nutzung) die Summe der Verpflichtungen (Summe der Aufwendungen) gegenübergestellt wird. In der Steuerbilanz ist der Barwert der künftigen Ansprüche den Verpflichtungen gegenüberzustellen und die Ratierlichkeit zu beachten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG).
1771Die Gewährleistung ist im BGB gesetzlich geregelt. Eine Garantie wird vertraglich vereinbart. Bei der Kulanz handelt es sich um ein Entgegenkommen des Verkäufers, das weder gesetzlich geregelt noch vertraglich vereinbart ist.
1772Das BGB sieht gesetzliche Gewährleistungsverpflichtungen aus Kaufverträgen (§ 433 ff. BGB) und Werkverträgen (§ 631 ff. BGB) vor. Weitere Verpflichtungen können sich aus besonderen Geschäftsbedingungen oder durch die Bezugnahme auf allgemeine Geschäftsbedingungen ergeben, z. B. den VOB usw. Oft werden vertragliche Vereinbarungen getroffen, die die gesetzlichen Vorschriften einengen oder darüber hinausgehen.
1773Aufwendungen für Gewährleistung und Garantie schmälern im Folgejahr nachträglich den Erfolg. Die zu erwartenden Aufwendungen gehören wirtschaftlich in das Geschäftsjahr, in dem auch die Verkaufserlöse aus diesen Aufträgen ausgewiesen worden sind. Sie sind deshalb durch Rückstellungen abzugrenzen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 und 5 HGB).
1774Garantierückstellungen dürfen nur für den garantiepflichtigen Umsatz gebildet werden. Die Höhe der Rückstellung muss allgemein geschätzt werden. Die Wertansätze müssen jedoch objektiv nachprüfbar und angemessen sein. Willkürliche Schätzungen werden steuerlich nicht anerkannt. Für den Nachweis, dass eine Inanspruchnahme ernstlich droht, genügt es, dass nach der Erfahrung in der betreffenden Branche mit einer Inanspruchnahme gerechnet werden muss. Auszugehen ist von der Höhe der Verpflichtung am Bilanzstichtag.
1775Nach Handelsrecht sind Gewährleistungs- und Garantierückstellungen Pflichtrückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG) führt die handelsrechtliche Passivierungspflicht steuerlich zu einem Passivierungsgebot.
1776Rückstellungen für Gewährleistung und Garantie können (wie die Wertberichtigungen auf Forderungen) im Rahmen der Einzelbewertung, der Pauschalbewertung oder in Form des gemischten Verfahrens gebildet werden.
a) Einzelbewertung
1777Der einzelne garantiepflichtige Umsatz (Auftrag) wird geprüft und bewertet. Weichen die Garantieleistungen der vergangenen Jahre stark voneinander ab, weil auch die garantiepflichtigen Lieferungen und Leistungen von ihrer Art her große Unterschiede aufweisen, können nur die Methoden der Einzelbewertung oder des gemischten Verfahrens angewendet werden.
b) Pauschalbewertung
1778Die Pauschalbewertung wird erforderlich, wenn die Risiken für die einzelnen Umsätze unbestimmt sind oder eine Einzelbewertung wirtschaftlich sinnvoll nicht durchzuführen ist. Dabei wird von Erfahrungssätzen aufgrund der Inanspruchnahme in Vorjahren ausgegangen. Die OFD Münster hat für einzelne Branchen Erfahrungssätze für Pauschalrückstellungen als unverbindliche Anhaltspunkte aufgestellt. Daneben haben die Finanzminister der Länder Vereinfachungsregelungen erlassen, nach denen Garantierückstellungen ohne Überprüfung anerkannt werden, wenn der Pauschalsatz 0,5 % auf den garantiepflichtigen Umsatz nicht übersteigt.
Die pauschale Rückstellung gewinnt an Genauigkeit, wenn die garantiebehafteten Umsätze nach Produkten, Kundengruppen oder unterschiedlichen Risiken differenziert werden.
1779 1779
Die GmbH sichert vertraglich 12 Monate Garantie auf ihre Produkte zu. Im Geschäftsjahr 01 wurden Erzeugnisse für 141 344 250 € umgesetzt. Für einen Teilbetrag von 21 000 250 € bestehen Rückgriffsrechte gegen Vorlieferanten. Nach den Erfahrungen der letzten Jahre müssen auf den restlichen Umsatz Garantieleistungen (Selbstkosten ohne kalkulatorische Kosten) in Höhe von 5 % erbracht werden. Im Geschäftsjahr 01 wurden bereits 4 900 000 € Garantieleistungen zu Umsätzen des laufenden Geschäftsjahres von den Kunden in Anspruch genommen.
c) Gemischtes Verfahren
1780Beim gemischten Verfahren werden für erfassbare Risiken Einzelrückstellungen und für das allgemeine Risiko Pauschalrückstellungen gebildet.
1781Kulanzleistungen sind nicht gesetzlich vorgeschrieben und auch nicht vertraglich vereinbart. Das Unternehmen kann sich jedoch diesen Leistungen aus wirtschaftlichen Gründen oder aus kaufmännischer Übung heraus nicht entziehen. Es handelt sich um eine Pflichtrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB). Kulanzleistungen werden über die Gewährleistungsfristen oder über den gesetzlich oder vertraglich vereinbarten Gewährleistungsumfang hinaus gewährt (vgl. R 5.7 Abs. 12 EStR).
1782 1782 Die GmbH hat vor zwei Jahren an verschiedene Abnehmer Pressen geliefert. Die Pressen wurden damals mit Elektromotoren versehen, deren Wickelung für den vorgesehenen Einsatzbereich ungeeignet ist. Der Mangel ist mittlerweile einem größeren Kundenkreis bekannt. Einige Abnehmer sind bereits zur Konkurrenz abgewandert. Die GmbH tauscht deshalb auch nach Ablauf der Gewährleistungsfrist kostenlos die Elektromotoren aus. Für das kommende Geschäftsjahr werden noch Kulanzleistungen in Höhe von 200 000 € erwartet. Es liegt eine Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung i. S. des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB vor.
Sonstige betriebliche Aufwendungen 200 000 € an Sonstige Rückstellungen 200 000 €
1783Die Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen und die Rückstellungen für Kulanzleistungen sind aufzulösen, wenn die Voraussetzungen dem Grunde oder der Höhe nach nicht mehr bestehen (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB; R 5.7 Abs. 13 EStR). Der Grund entfällt spätestens mit Ablauf der Gewährleistungsfrist, wenn nicht über diesen Zeitraum hinaus eine Inanspruchnahme aus Kulanzleistungen droht.
1784Handelsrechtlich sind alle im Zusammenhang mit dem JA anfallenden Kosten als ungewisse Verbindlichkeiten
