Satz 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung/Betriebsrentengesetz vom 19. 12. 1974).
1729Neuzusagen sind unmittelbare vertraglich zugesagte künftige Versorgungsleistungen, die nach dem 31. 12. 1986 erteilt worden sind. Für diese Zusagen besteht Passivierungspflicht.
1730Die grundsätzliche Passivierungspflicht aus § 249 Abs. 1 HGB wird eingeschränkt durch das Wahlrecht des Art. 28 EGHGB für die sog. Altzusagen, nämlich
 | laufende Pensionen und Anwartschaften aufgrund unmittelbarer Zusagen, wenn der Rechtsanspruch vor dem 1. 1. 1987 erworben worden ist, | |||
| Erhöhungen zu diesen Altzusagen, die nach dem 31. 12. 1986 zugesagt worden sind. | |||
1731Ähnliche Verpflichtungen sind Überbrückungsgelder bis zur eigentlichen Pensionszahlung, Sterbegelder sowie Treueprämien, Tantiemen, die vom Erreichen der Altersgrenze, Invalidität oder Tod abhängen und sonstige Personalaufwendungen. Für diese besteht sowohl bei Altzusagen als auch bei Neuzusagen ein Passivierungswahlrecht. Da die „ähnlichen Verpflichtungen” nicht im Gesetz definiert sind, besteht hier hinsichtlich der Angabepflichten zu Fehlbeträgen ein zusätzlicher bilanzpolitischer Ermessensspielraum.
1732Passivierungspflicht besteht nur für unmittelbare (direkte) Zusagen. Sie liegen dann vor, wenn das Unternehmen im Falle der Inanspruchnahme die Leistung selbst erbringen muss.
1733Bei mittelbaren Zusagen werden die Leistungen von einem Versorgungsträger, z. B. Unterstützungskasse, erbracht (Direktversicherung). Sofern das Unternehmen nicht für Fehlbeträge einstehen muss, ist die Bildung einer Rückstellung ausgeschlossen. Die laufenden Zahlungen an die Versorgungskasse sind im Zeitpunkt der Ausgabe als Aufwand zu buchen: Sonstige soziale Abgaben an Bank. Der Übergang von einer mittelbaren zu einer unmittelbaren Zusage gilt als Neuzusage.
1734Werden Pensionszusagen durch Versicherungen rückgedeckt, sind die Zusagen als Rückstellungen zu passivieren und der Anspruch gegenüber der Versicherung zu aktivieren. Rückdeckungsversicherungen dürfen nicht mit der Direktversicherung verwechselt werden.
1735Jede Pensionsrückstellung ist als ein einzelnes Wirtschaftsgut zu behandeln. In der Handelsbilanz erfolgt die Bewertung mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag. Der Erfüllungsbetrag wird nach versicherungsmathematischen Regeln unter Beachtung der Abzinsungszinssätze der Deutschen Bundesbank, der Mitarbeiterfluktuation und den Karrierechancen ermittelt und abgezinst. Ein bestimmtes versicherungsmathematisches Verfahren ist nicht vorgeschrieben. Das angewandte versicherungsmathematische Verfahren ist im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 24 HGB).
1736Zinsaufwendungen werden in der GuV-Rechnung unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen”, Zinserträge unter dem Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge” ausgewiesen. Sonstige Erfolgsbeiträge aus der Fortschreibung der Pensionsrückstellungen sind betriebliche Aufwendungen bzw. Erträge.
Die Entwicklung der Rückstellungen kann in einem Rückstellungsspiegel, der auch die Auswirkungen der Ab- und Aufzinsung gesondert darstellt, transparent gemacht werden.
1737Soweit für Pensionszusagen oder ähnliche Verpflichtungen aufgrund des Wahlrechts Rückstellungen unterlassen wurden, sind Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Unternehmen, die nach § 5 Abs. 1 PublG der Offenlegungspflicht unterliegen, verpflichtet, diese in einem Betrag im Anhang zu nennen (Art. 28 Abs. 2 EGHGB). Außerdem ist anzugeben, ob
| aufgrund des Passivierungswahlrechts oder aufgrund einer Passivierungspflicht schon vor dem 1. 1. 1987 Pensionsrückstellungen gebildet wurden, | |||
| die Bewertungsmethoden für Pensionsverpflichtungen geändert wurden, | |||
| nach dem 1. 1. 1987 unterschiedliche Grundsätze und Bewertungsverfahren für Altzusagen und für Neuzusagen angewandt worden sind. | |||
1738Nach § 6a Abs. 1 EStG kann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn
| der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen erworben hat, | |||
| die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält und | |||
| die Zusage schriftlich erteilt worden ist. | |||
1739Zum Zwecke der Anpassung betrieblicher Versorgungsrenten nach § 16 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung können Rückstellungen gebildet werden, soweit diese Verpflichtungen konkret ersichtlich und quantifizierbar sind.
1740§ 6a EStG schreibt für die Steuerbilanz den Teilwert als höchsten Ansatz vor (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG) und einen Rechnungszinsfuß von 6 % (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG). In Einzelfällen können Regelungen des Steuerrechts zu handelsrechtlich nicht vertretbaren Werten führen.
1741Eine Pensionsrückstellung darf in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Verpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Hinsichtlich der in Vorjahren bewusst unterlassenen Zuführung besteht für die StB ein Nachholverbot (§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG).
1742 1742 Der GmbH liegt ein versicherungsmathematisches Gutachten über die Pensionszusagen vor. Nach diesem Gutachten beläuft sich der Wert per 31. 12. 07 auf 1 229 926 €. Der entsprechende versicherungsmathematische Wert am Ende des Vorjahres belief sich auf 1 180 350 €. Allerdings wurden Ende 06 nur 1 151 300 € in der für Handels- und Steuerzwecke gleichzeitig erstellten Einheitsbilanz passiviert. Im Geschäftsjahr 07 wurden keine Neuzusagen gemacht. In HB und StB soll der gleiche Rückstellungsbetrag ausgewiesen werden.
Handelsrechtlich besteht insofern ein Wahlrecht, als jeder Betrag von 1 151 300 € bis 1 229 926 € passiviert werden könnte. Steuerrechtlich besteht hinsichtlich der in den Vorjahren bewusst unterlassenen Zuführung ein Nachholverbot.
Buchung:
1743Pensionsrückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, wenn der Grund für ihre Bildung entfallen ist (absolutes Auflösungsverbot). Das gilt auch für solche Rückstellungen, die aufgrund des Wahlrechts gebildet wurden. Sie müssen ganz oder teilweise aufgelöst werden, wenn
| sich ein Arbeitnehmer in den Ruhestand
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