zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde in Folge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann[821]. Das BVerwG sieht das Erfordernis der Abwälzbarkeit als teilidentisch mit dem Erdrosselungsverbot an. Denn bei beiden geht es letztendlich um die Frage, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist[822]. Damit sind die Anforderungen an eine Erdrosselungswirkung – entsprechend den Anforderungen an eine fehlende Überwälzbarkeit – denkbar hoch[823]. Der BFH sah jedenfalls einen Steuersatz von 20% des Einspielergebnisses als nicht erdrosselnd an[824]. Soweit ersichtlich hat bisher lediglich das Sächsische OVG eine kommunale Satzung wegen Verstoßes gegen das Erdrosselungsverbot für verfassungswidrig erklärt[825].
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Die Spielautomatensteuer wurde regelmäßig als Pauschsteuer nach festen Sätzen je Spielgerät und (angefangenem) Kalendermonat erhoben. Die Steuersätze unterscheiden sich dabei je nach Aufstellort und Spielgerät: Spielgeräte in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen werden zumeist höher besteuert als solche in Gastwirtschaften, Vereins- und ähnlichen Räumen. Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit unterliegen einer höheren Besteuerung als solche ohne Gewinnmöglichkeiten. In der Regel unabhängig vom Aufstellort werden in Verfolgung von Lenkungszwecken Geräte, mit denen sexuelle Handlungen oder Gewalttätigkeiten gegen Menschen oder Tiere dargestellt werden oder die eine Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges zum Gegenstand haben, zusätzlich erhöht besteuert.
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Zunächst wurde die Verwendung des Steuermaßstabes der Stückzahl bei der Besteuerung der Spielautomaten vom Bundesverfassungsgericht und – sich diesem anschließend – dem Bundesverwaltungsgericht im Hinblick auf den Grundsatz der Steuergerechtigkeit als verfassungsrechtlich zulässig eingestuft[826]. Zwar wurde schon immer der individuelle tatsächliche Vergnügungsaufwand als der sachgerechteste Maßstab für die Vergnügungsteuer angesehen, doch wurde die Pauschalierung nach Stückzahl aus Gründen der Praktikabilität gerechtfertigt[827]. Der individuelle Vergnügungsaufwand ließe sich kaum erfassen[828]; bei einer Besteuerung der tatsächlichen Einnahmen müssten die Gemeinden für jeden Aufsteller und Automat kaum zu überprüfende Veranlagungserklärungen herbeiführen – ein Aufwand, der in keinem Verhältnis zu dem Steueraufkommen stehe[829]. Allerdings musste zwischen dem gewählten Steuermaßstab – hier: der Stückzahl – und dem Vergnügungsaufwand ein Bezug bestehen. Dieser Bezug konnte noch als gewahrt angesehen werden, da angesichts der geringen Wertunterschiede schon die Tatsache des Aufstellens eines Spielgeräts, ohne Rücksicht auf dessen Wert und Anschaffungspreis, im Durchschnitt einen Anhaltspunkt für eine etwa gleich häufige Benutzung biete[830]. Ungleichmäßigkeiten, die sich aufgrund der verschiedenen Aufstellorte – Großstadt, Kleinstadt usw. – ergäben, könnten sich sowohl zu Lasten wie zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken und würden auch dadurch ausgeglichen, dass sich die meisten Spielgeräte in den Händen weniger Aufsteller befinden und über ein großes Gebiet verteilt sind[831].
Eingeleitet durch mehrere oberverwaltungsgerichtliche Entscheidungen, die – angesichts der inzwischen bestehenden technischen Möglichkeiten, insbesondere durch den Einbau entsprechender Zählgeräte, mit denen sich der individuelle Spielaufwand erfassen lässt – die pauschale Besteuerung nach der Anzahl der Geräte für unzulässig ansahen, rückte auch das Bundesverwaltungsgericht in zwei Urteilen vom bisher vom Bundesverfassungsgericht vertretenen Standpunkt ab[832]. Den erforderlichen Zusammenhang sah das Bundesverwaltungsgericht nicht mehr als gewahrt an, wenn die Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % vom Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen[833]. Das Bundesverfassungsgericht schloss sich in seiner Entscheidung vom 4. Februar 2009 den Einschätzungen des Bundesverwaltungsgerichts an, ging in seinen rechtlichen Schlussfolgerungen aber darüber hinaus. Die Prüfung der Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs erfolgte als Gleichheitsfrage, da „der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der Wahl des Besteuerungsmaßstabs (vgl. BVerfGE 14, 76 (93); 31, 8 (19, 25 f.)) hat, […] durch Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt [wird], wo eine gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre“[834]. Aufgrund der Feststellungen und Erhebungen des vorlegenden Finanzgerichts stellte es eine Gleichbehandlung wesentlich ungleicher Sachverhalte fest, eine tragfähige Rechtfertigung sei dabei nicht festzustellen. Angesichts der technischen und wirtschaftlichen Entwicklung in diesem Bereich und der damit einhergehenden Erkenntnismöglichkeiten sei der Stückzahlmaßstab „als generell ungeeignet für die Bemessung der Spielgerätesteuer anzusehen, weil er allenfalls in mehr oder weniger zufälligen Einzelkonstellationen den nach dem Gebot der steuerlichen Lastengleichheit geforderten, hinreichenden Bezug zwischen der Steuerbemessung und dem Vergnügungsaufwand des Spielers sicherzustellen vermag“[835]. Nicht mehr tragfähig seien auch die in der Vergangenheit zur Rechtfertigung herangezogenen Argumente, wozu der Gesichtspunkt der Praktikabilität, die Annahme eines internen Belastungsausgleichs bei den Automatenaufstellern, die Verfolgung von Lenkungszwecken und die Möglichkeit des Fehlens eines anderweitigen zulässigen Maßstabs zählen[836].
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Die Festlegung eines Mindest- oder eines Höchststeuersatzes ist zudem grundsätzlich nicht mit den vom Bundesverfassungsgericht herausgearbeiteten Grundsätzen einer gleichheitsgerechten Besteuerung vereinbar, kann jedoch im Einzelfall gerechtfertigt sein. Im entschiedenen Fall verfolgte der Mindeststeuersatz das legitime Lenkungsziel der Eindämmung der Spielsucht, der Höchststeuersatz hingegen war nur für den Zeitraum der rückwirkenden Reparatur der (noch nach Stückzahlmaßstab erhobenen) Steuer gerechtfertigt[837].
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Nach der Rechtsprechungsänderung haben einige Länder ihre Vergnügungsteuergesetze umgestellt. Es wird nun zwischen Spielautomaten mit und ohne manipulationssicherem Zählwerk unterschieden, bei manipulationssicheren Automaten orientiert sich der Steuersatz an einer prozentualen Größe des Einspielergebnisses, bei solchen ohne manipulationssicheres Zählwerk bleibt es bei dem Stückzahlmaßstab[838]. An anderer Stelle wird – gerichtlich gebilligt – der Spieleinsatz als Maßstab herangezogen[839].
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Die Differenzierungen nach Aufstellort und Gerätetyp verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die erhöhte Besteuerung von Spielhallen trägt dem Umstand Rechnung, dass Spielhallen – anders als etwa Gaststätten – allein um des Spielens und damit des Spielaufwands willen aufgesucht werden[840] und darüber hinaus in Anbetracht der Vielfalt und der Menge der aufgestellten Geräte einen zusätzlichen Spielanreiz bieten[841]. Soweit Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten höher besteuert werden als solche ohne Gewinnmöglichkeiten, ist dies aufgrund der größeren Attraktivität[842] und der typisierenden Erwartung, dass der Aufwand für eine Gewinnchance höher ist als derjenige für ein bloßes Spiel, gerechtfertigt[843].
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Auch eine erhöhte Besteuerung sog. Gewaltspielautomaten ist verfassungsrechtlich zulässig. Als steuerrechtliche Regelung, die Lenkungswirkungen in einem nicht steuerrechtlichen Kompetenzbereich entfaltet, bedarf der (Landes-)Gesetzgeber zwar nicht der Sachkompetenz für die gelenkte Sachmaterie[844]; allerdings darf – zur Wahrung der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung – die Steuergesetzgebungskompetenz nicht in der Weise ausgeübt werden, dass ihre Lenkungswirkungen den Vorgaben des Bundesrechts widersprechen[845]. Eine die Spielautomatenbranche betreffende Gesamtkonzeption, der eine Satzungsregelung, die Gewaltspielautomaten mit einem höheren Steuersatz belegt, zuwiderlaufen könnte, ist im Bundesrecht nicht ersichtlich[846]. Das Bundesverfassungsgericht führt dazu aus: „Allein aus dem
